国外政府环境审计发展现状

      当前，我国经济从高速发展阶段转向高质量发展阶段，保护和改善生态环境是高质量发展的重要内容。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调拓展审计监督广度和深度，消除监督盲区，标志着审计监督迈向了全覆盖的新时代，资源环境审计关注度显著提升。国家审计机关是生态文明建设的重要力量，环境审计发展着重要作用。从2015年开始，国务院相继印发《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》《党政领导干部生态环境损害责任追究办法（试行）》等系列文件，政府环境审计已经被纳入国家制度层面，将成为今后相当长一段时期国家审计的常态化工作。

      环境审计源自20世纪70年代以来企业降低环境风险的内部审计行为，后来被国家审计机关逐渐引入，成为促进可持续发展的重要手段。事实上，由各国最高审计机关联合发起设立的世界审计组织（INTOSAI）专门组建了环境审计工作组（WGEA），也是INTOSAI当中整体规模最大、活跃程度最高的机构之一，持续推进政府环境审计工作进展。从实践层面来看，WGEA每隔三四年就会开展一次全球性环境审计调查，旨在全方位了解各国最高审计机关环境审计发展趋势。截至目前，WGEA已经实施了9次全球性环境审计调查，年份分别是1993、1996、2000、2003、2006、2009、2012、2015、2018；针对环境审计任务执行情况、审计能力、国际合作等问题展开调查。有鉴于此，选择WGEA全球性环境审计调查报告（1993～2015年）为研究样本①，梳理国外政府环境审计准则与指南，归纳政府环境审计概念框架、实践现状与实施方式，把握国外政府环境审计实践动向，分析我国政府环境审计发展现状，进而提出推进环境审计监督全覆盖的对策建议。

      一、国外政府环境审计准则与指南

      2016年，INTOSAI在第22届世界审计组织大会上发布了2017～2022年战略规划，明确提出为联合国2030年可持续发展议程贡献审计力量，WGEA也发布了审计指南，提供政府环境审计实践参考。此外，INTOSAI指出环境标准也是审计准则的重要来源，见表1：

      为进一步规划和指导环境审计工作，INTOSAI在2016年发布的最高审计机关国际准则（International Auditing Standards，ISSAI）中进一步提出了四项上体环境审计指南，见表2：

      

      

      最高审计机关国际准则分为基础原则、最高审计机关运行前提、基本审计准则、审计指南四个层级，政府环境审计准则处于第四层级，提供了环境审计特征、环境审计实施、审计能力配备、跨区域合作审计的操作指引。

      二、国外政府环境审计概念框架

      （一）政府环境审计定义

      国外政府环境审计定义经历了从无到有的过程，并由最初的框架型定义发展为现在的解释型定义，定义变更拐点出现在2003年第四次调查当中，在强调环境审计涵盖所有审计类型的同时，明确了财务报表审计、合规性审计和绩效审计中存在的环境问题，环境审计定义的针对性和具体性得到了强化。此后的两次调查中一直沿用这个定义，并在2015年第八次调查当中进一步充实，将环境相关事项细化为与自然资源管理、自然保护、生物多样性等相关环境事项。截至目前，环境审计定义已经形成以环境财务审计、合规审计、绩效审计为主要范畴，以审计独立性为前提，面向自然资源管理、自然保护、生物多样性等环境事项评估并发布审计意见的概念性框架。

      （二）政府环境审计类型

      自2012年起，WGEA开始针对“贵国审计机关是否立法授权以下环境审计类型”这一问题开展调查，结果显示：国外政府环境审计已经形成了以财务审计（Financial Audits）、合规审计（Compliance Audits）和绩效审计（Performance Audits）等事后审计为主要类型的布局，环境预先审计（Priori Audits）并没有得到普遍共识。

      （三）政府环境审计目标

      政府环境审计目标调查结果见表3：

      

      环境审计主流目标是国内环境立法与政策遵循情况、环境项目和政策绩效，财务报表和支出的公允表达、评价拟实施环境政策项目的环境影响在多次调查中已经形成共识；国际环境协议和条约的遵循情况、政府非环境项目的环境影响在多次调查中还存在认知差异，确定环境与自然资源部门潜在欺诈与腐败是最新的审计目标发展取向。

      三、国外政府环境审计实践现状

      （一）政府环境审计主要对象

      从2009年第六次调查开始，WGEA开始关注环境审计具体对象，通过设计“贵国审计机关认为哪些是目前最重要的五大环境事项”这一问题展开调查，调查结果显示环境事项呈现集中化特征，当前国际政府环境审计对象主要集中在水产业、林木业资源、饮用水、水污染、城市固体废弃物等环境事项。