水环境是自然环境中不可或缺的要素之一，水资源也是维系人类生存、协调人与自然和谐发展的纽带。随着世界经济的飞速发展与社会的不断进步，对水资源的过度需求以及缺乏有效的管理体制，使得水环境遭受到严重的破坏。为此，审计署颁布的《2008至2012年审计工作发展规划》中，对审计对象做出进一步拓展，将环境审计内容列入六大重点审计对象。2014年10月，《国务院关于加强审计工作的意见》中明确指出，要着重针对土地、生物等自然资源，以及大气、水资源的环境规划和污染处理进行审计。2017年5月，审计署印发的《“十三五”国家审计工作发展规划》中指出，要加强资源环境审计以促进全面节约和高效利用资源、加快改善生态环境为目标，扩展审计范围，全面覆盖水源、森林、海洋等国有资源、重大污染防治项目以及生态系统保护项目，加快推进生态文明建设进程。随着水资源危机的加剧以及公众环境保护意识的增强，世界各国对水环境审计工作加大了投入，从法律制度、实施主体等方面剖析水环境审计在其国内的实践情况。本文吸收并借鉴其水环境审计法律制度、审计内容与审计主体的研究，有助于推动我国水资源的可持续利用，对水环境审计在我国的开展有着重要的指导意义。 一、国外水环境审计法律制度概况 环境审计法律制度是使环境审计工作合法化，以审计机关为组织和实施主体，以各级政府和企事业单位的环境管理活动，例如环境保护规划、环境检测、环境保护运营与协调等为对象，客观公正地进行监督、评价、审查并最终报送审计报告的制度。环境审计作为一种新型的审计项目，在实践中得到了迅速的发展，在国际社会的地位逐渐提升，应用范围不断扩大。环境审计法律制度在一些发达国家，如美国、荷兰、加拿大等，已经发展成熟，具有较高的学习和参考价值。 （1）美国水环境审计法律制度 20世纪60年代，美国环境审计政策初步实施。美国审计总署（Government Accountability Office，以下简称GAO）和美国环境保护局（Environmental Protection Agency，以下简称EPA）主要负责美国环境审计工作的组织和开展。GAO颁布的《国家审计准则》是美国环境审计工作的指导方针和评判依据，从宏观政策角度为环境审计工作指明方向，具有重要的法律地位；EPA主要从环境保护角度出发，明确规定环境审计和评价的标准与要求。美国颁布了一系列环境保护法。其中影响较大的包括1928年的《防洪法》、1956年颁布的《联邦水污染控制法案》，除此之外，在微观政策上还有1965年的《水资源研究法案》和《水质法案》、1972年《清洁水法》以及1974年的《安全饮用水法》等，因此，美国建立了开发、利用、保护水资源管理更完善的标准，更为详尽的阐明美国政府在水环境审计以及其保护中的职责、内容和义务以及各个部门内部的配合与协调关系。 （2）荷兰水环境审计法律制度 荷兰是西方工业化发达国家之一，但其地理环境与工农业活动的矛盾导致了严峻的环境问题。为抑制环境破坏、改善环境质量，荷兰立法机构一方面构建和完善环境法律法规体系，另一方面制定和颁布了详尽的环境发展计划和政策。荷兰环境法的发展经历了三个主要阶段：第一阶段是1960年至1980年，当时荷兰还没有系统的环境保护概念，因此，面对水污染、土污染和噪声污染等具体问题，荷兰政府分别制定了有针对性的环境保护法律法规。如1969年的《地表水污染法》、1982年的《土地净化法》等。第二阶段是1980年至1990年，荷兰政府通过立法程序共同制定了综合性的《环境管理法》（Environmental Management Act，EMA）。与此同时，荷兰政府提出并形成“环境管理”理念，对本国环境保护的目标和基本原则做出明确规定。第三阶段是1990年至今，荷兰政府和各界人士开始认真对待环境问题，一些企业也自行开发了相关的环保系统，荷兰的环保政策正逐步朝着全面的方向发展。 （3）加拿大水环境审计法律制度 在环境审计方面，加拿大的科研与工作进行得较为顺利，这也得益于他们较早就开始关注环境问题并推出相对较为完善的环境法律法规。最初，加拿大的资源环境遭受重大破坏，英联邦为了防止资源环境进一步破坏，于1867年颁布了《英属北美法》。此时的社会民众也有所行动，国内出现了多个群众性的环境运动组织。直到1961年，加拿大政府联络各级部门和组织进行的一次环境会议之后，当时加拿大真正意义上的环境运动就此展开。到20世纪70年代，由于群众环境运动的推动，加拿大政府立即颁布了《环境污染物法》《北部内陆水法》《海洋废物倾倒控制法》《加拿大水法》《北极水污染防治法》《联邦渔业法》《加拿大运输法》《国际水域改善法》和《北极水污染防治法》等多项环境法律，建立了完善的环境保护法律制度。1971年，加拿大设立环境部，然后分别设立省级环境机构，负责环境管理。在20世纪80年代末和90年代初期，加拿大环境的审计范围进一步扩大，并在资源破坏较为严重的区域开展环境评级系统和鉴证审计。随后直到2005年，“环境审计体系”在加拿大多伦多成立。到目前为止，加拿大已经建立了较为完善的环境审计体系，包括环境审计的实施、资格管理、环境审计的目标、环境审计客体与范围、方法、环境审计法律责任等重要内容。 二、国外水环境审计的实施主体
