一、研究背景及文献综述 不同的企业组织形式对应着不同的法律责任承担方式，会计师事务所组织形式的变化将直接影响到注册会计师所承担的法律责任。2009年《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》中首次提出“推进特殊普通合伙制”的要求。2010年7月21日，国家工商行政管理总局与财政部联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》指出：鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制成为特殊普通合伙组织形式，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制成为特殊普通合伙组织形式。2010年年底，立信会计师事务所（以下简称立信所）成为国内首家完成转制的会计师事务所。到2013年底，包括国际四大所在内的40家具有从事证券、期货相关业务资格的会计师事务所全部完成了组织形式的转变。特殊普通合伙这一组织形式的鲜明特征即是：一个和数个合伙人在执业过程中，对因重大过失或故意造成的债务将承担无限责任或无限连带责任；其他合伙人承担的责任以其在事务所的财产份额为限。与有限责任公司制相比，特殊普通合伙制将增大注册会计师的法律责任风险；而与普通合伙制相比，特殊普通合伙制将减轻无过错合伙人的法律责任。 特殊普通合伙转制政策出台后，对这一政策的影响机制及经济后果的研究成为近年来国内学者热衷的话题之一。武恒光（2015）以2010～2012年间立信、德勤华永、安永华明、中瑞岳华、毕马威华振等完成了转制的12家大型事务所为样本，比较事务所转制前后3年出示非标意见的概率，分析研究法律制度与审计师独立性之间的关系，发现事务所转制与出具非标准无保留意见的概率呈显著正相关；且法律环境更好的区域事务所改变其组织形式后，投资者保护意识会增强，审计师面临的诉讼风险和声誉风险会变大，审计师的机会主义行为将受到更强的约束，审计师独立性得到更多提升。 刘启亮（2015）等以2010～2013年我国A股上市公司为样本，以事务所在其出具的年报审计报告上的落款名称来认定事务所的组织形式，以非标审计意见和可操控性应计数来衡量审计质量，从签字注册会计师层面研究发现，同一签字审计师在由特殊普通合伙制身份转为有限责任制身份当年，审计质量更高，出具非标准无保留审计意见的频率更高，其审计公司的盈余管理水平更低。同时，审计师所在事务所由有限责任的组织形式转为特殊普通合伙的组织形式后，同一审计师出具非标准无保留审计意见的可能性提高，被审计公司的盈余管理水平降低，审计质量与转制前相比同样有显著提高。进一步说明，特殊普通合伙制的推进对审计师的审计行为产生了预期的政策治理效果，有助于事务所做强。 韩维芳（2016）将2008～2013年上市公司年报审计报告上的签字会计师姓名作为样本基础，将操控性应计利润和审计意见作为审计质量的指标，从合伙人层面考虑转制影响机制，发现转制前，大多数会计师事务所采取有限责任制，审计师承担行政责任，由于法律责任较弱，合伙人的审计质量会低于非合伙人。而在会计师事务所转制之后，合伙人承担的法律责任将增加，合伙人不报告错报导致整体审计失败的预期成本将增加，合伙人在审计前和审计中的审计投入也将增加，促进负责执行审计项目的合伙人提高审计质量，乃至高过非项目负责合伙人的审计质量。 黄敬昌等（2017）以2008～2014年所有A股上市公司为样本，将盈余反应系数作为审计质量的替代变量，通过比对会计师事务所转制前后审计质量的差异以及对比实验组与控制组公司在事务所转制前后审计质量的差异，从市场感知角度分析，发现会计师事务所组织形式的转变大大影响事务所及合伙人面临的预期法律风险，使得事务所在执业时更加充分地考虑执业风险，从而能够提高审计质量，这种影响对大型事务所、国有企业和位于法律环境较弱地区的公司尤为重要。 另外，刘颖斐和吴晓艳（2017）认为国家出台“特殊普通合伙”转制政策，影响了注册会计师面临的法律环境，加强了注册会计师个人的法律责任。为了弥补增加的法律风险，注册会计师会提高审计工作中的投入水平，一方面，注册会计师会通过增加相应的审计程序，收集更为充分的审计证据，降低检查风险；另一方面，注册会计师可能会在与被审计单位管理层进行审计调整决策谈判的过程中做出更少的让步。这最终会影响审计收费和审计质量，也会导致审计报告时滞的增加。同时，流动资产比例高、规模大的公司与其他公司相比，审计过程更加复杂，发生亏损却获得非标准无保留审计意见的公司风险程度更高，此类公司需要的审计投入水平更高，审计报告时滞也就更长。 就在理论界和实务界纷纷开展研究探讨，提供了一系列的经验证据表明转制对注册会计师法律责任的强化，利于审计质量提升，利于事务所做大做强，为转制政策拍手叫好时，却出现了立信所因大智慧虚假陈述纠纷案被法院判决承担连带清偿责任的事件。至此，立信所作为首家完成特殊普通合伙转制的事务所，也成为转制后首家因审计失败被判承担连带清偿责任的事务所。这样两个“首家”的巧合，似乎与我国近些年花费很大努力促成的事务所转制的初衷相背离，也似乎让人对上述的诸多研究结论产生了质疑。当然我们不能因立信所发生的这一偶然事件就对事务所转制工作成果全盘否定，同样，上述研究大多都是建立在大样本数据基础上的分析，研究结论依然是可信的。但是，近期发生的立信所因大智慧审计失败被判连带清偿责任案，是继2006年“蓝田造假”后国内第二例被判连带责任，更是第一家特殊普通合伙制事务所被判连带责任的案件，案件的产生以及近期公布的判决结果值得我们深思，事务所及注册会计师法律责任及应对问题值得我们重新思考。
