习近平总书记在中央审计委员会第一次会议中指出,国家审计在维护国家财政经济秩序方面发挥了重要作用。税收征缴作为国家财政经济秩序的重要一环,也必然受到国家审计的影响。实践中,税务部门往往按照地方政府的行政指令征税①,从而导致《税收征管法》被架空,税收成为满足地方政府利益的工具(杨雄,2013)。为了整治税收乱象,审计机关将税收征管列为重点审查对象,甚至专门成立税收征管审计司负责相关工作。由全国各省审计厅公布的《预算执行和其他财政收支审计发现问题整改情况的公告》可以发现,国家审计在查处偷税漏税以及过头税方面发挥了重要作用。 然而,地方审计机关每年报送给上级审计机关和本级人大的审计报告很多都是与地方政府反复斟酌的“和谐版”(王在桥,2015)。审计机关作为国家治理体系中与行政管理部门进行权力制衡的核心力量,却屈从于地方政府。这种不合理现象背后的合理解释在于我国审计系统实行双重领导制,地方审计机关在诸多方面受制于地方政府而无法保持独立性(郑石桥等,2011)。国家审计的税收治理作用难以生效,因而地方政府可以按照其意愿而非依法征税。特别是地方国有企业,其作为地方政府控制的企业,甚至主动配合政府纳税,从而表现出更严重的过度纳税(陈冬等,2016;Liu et al.,2018)或者过度避税现象(刘骏和刘峰,2014)。 提高审计机关独立性已迫在眉睫。为此,党中央、国务院于2015年出台《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》,要求探索省以下地方审计机关人财物管理改革(下文简称“审计改革”)。审计改革将江苏、浙江、山东、广东、重庆、贵州、云南等7省市作为试点,分别从人员选聘、经费预算以及项目立项等方面减少地方政府对当地审计机关的领导权。改革后,试点省份审计机关相继加强了税收征管审计措施。如山东省东阿县、诸城市等多县市审计局重点关注企业税费负担调查,揭示过度征税问题②;云南省审计机关对全省地税系统开展“一条线”审计,审查企业不合理纳税以及地税机关延压税款现象③。我们的问题是,审计改革的推行最终能否落实到位,从而减少企业不合理纳税现象?进一步,如果可以,税负问题的缓解能否提升企业价值? 为了回答上述问题,本文以2007~2016年省以下地方国有A股上市公司为研究对象④,分别以试点省份和非试点省份所辖地方国有上市公司为实验组和对照组,以2015年为时间节点,采用双重差分法检验国家审计改革对地方国有企业税负的影响。结果发现,试点省份地方国有企业的税负在审计改革之后的下降程度显著大于非试点省份企业。按照地方国有企业实际税率与名义税率的相对大小分组发现,国家审计主要在企业实际税率高于名义税率时降低企业实际税率,这说明国家审计改革的效果主要体现于减轻地方国有企业税负过重方面。进一步,本文发现审计改革对地方国有企业税负的影响仅显著体现在地区市场化发展水平低、机构投资者持股比例低,以及由非四大会计师事务所审计的公司中,说明市场化发展水平较低以及企业内外部监督不足时,国家审计的税收治理效应更加突出。最后,从经济后果的视角,我们发现审计改革的实施通过降低国有企业税负显著提高了地方国有企业价值。 本文研究贡献如下:首先,为了解决地方国有企业税负问题,国家采取了一系列税制改革,但较少从财税体制外探讨解决之道。本文将国有企业税负问题纳入国家治理理论框架,分析并证明了不同国家部门之间的权力制衡对于解决企业税负问题同样十分重要。其次,关于企业税负影响因素研究,近期文献逐步关注到税收征管中的政府角色(陈冬等,2016;贾俊雪和应世为,2016;Liu et al.,2018),本文则进一步从国家审计视角对相关文献进行补充。最后,税收征管审计是国家审计机关的重要职责,但少有文献从税收视角探讨国家审计的经济后果。本文一方面在理论上拓展了国家审计经济后果研究,另一方面在政策上肯定了审计改革在治理地方国有企业税负方面的积极作用。 二、制度背景、理论分析与研究假设 (一)审计改革内容 现行审计体制实行双重领导制,地方审计机关既要受上级审计机关的业务领导又要受本级人民政府的行政领导。在双重领导制下,审计机关在领导任命、人员编制以及经费预算等方面都受制于地方政府。地方政府时常凭借对当地审计机关的领导权干扰国家审计工作(郑石桥等,2011),严重损害了国家审计独立性。 为了保障审计机关独立行使审计监督权⑤,2015年,中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》,选择江苏、浙江、山东、广东、重庆、贵州、云南等7省市开展审计改革。具体包括:第一,改进领导任命与人员招聘制度。市地级审计机关正职由省级党委管理,其他各级领导班子成员可以委托市地级党委管理。地方审计人员由省级统一招录。第二,改进经费和资产管理制度。地方审计机关的经费预算、资产由省级或者委托市地、县有关部门管理,各项经费标准不得低于现有水平。第三,健全审计业务管理制度。试点地区审计机关审计项目计划由省级审计机关统一管理,开展好涉及全局的重大项目审计。审计改革试图从“人、财、物”三个方面帮助审计机关“摆脱”地方政府行政干预。 (二)理论分析与研究假设 本文主要探讨审计改革对地方国有企业税负的治理效应。为了充分理解审计改革对地方国有企业税负的影响机制,本文构建地方国有企业税收审计机构设置框架图(图1)。图1由下至上依次为:(1)地方税务机关向地方国有企业征税;(2)地方审计机关审查本级及下级税务机关征税事宜,同时审查本级及下级国有企业纳税事宜;(3)地方税务机关、审计机关以及地方国有企业均接受地方政府行政领导。地方审计机关原本以独立第三方身份监督地方税务机关和国有企业的征纳税行为,但在税收实践中却可能会遭受地方政府的行政干预。在地方政府领导下,审计机关难以有效执行税收审计工作⑥。