2018年3月1日起，新修订的《审计署关于内部审计工作的规定》（简称11号令）正式实施。11号令吸收了近年来内部审计理论研究的前沿成果，更加关注治理层面，更加强调独立性，更加注重审计协调，有效衔接了国际内部审计师协会（IIA）《国际内部审计专业实务框架（2017）》与我国《内部审计准则》。内部审计范围从“财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益”拓展为“财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理”；内部审计职能从“监督和评价”拓展为“监督、评价和建议”；内部审计目标从“促进加强经济管理和实现经济目标”拓展为“促进单位完善治理、实现目标”；内部审计的领导从“主要负责人或者权力机构”拓展为“党组织、董事会（或者主要负责人）”。 毋庸置疑，11号令及其依托的理论，丰富了内部审计内涵，提升了内部审计地位，但也带来了一些新问题，有些是国内外实践遇到的共性问题。比如，内部审计最终该向谁负责？监督、评价和建议三项职能怎样兼容？内部审计与外部审计如何协调？有些是经典理论与中国治理环境的适应性问题，比如，内部审计与党委的关系等。只有从内部审计的受托关系出发，厘清它的本原逻辑，回归价值创造的初心，才能帮助内部审计人员走出迷局。 一、内部审计要避免落入“治理审计”的认知陷阱 内部审计在20世纪40年代后期就成为公司治理的重要组成部分（Moeller，2002）。近年来，它在公司治理中的作用受到更多关注和肯定。11号令反映了近年来的公众情绪，明确把“促进单位完善治理”作为内部审计的主要目标之一。在此之前，IIA 1999年就开始在内部审计的定义中强调治理目标，我国《内部审计准则》也做了相似处理。这种现象的出现主要有三个原因（王光远和瞿曲，2006）：一是持续不断的受托责任失败，人们需要更高质量的公司治理；二是经验研究表明，内部审计可以在公司治理中发挥作用；三是法律、法规等管制的加强（比如《萨班斯法案》等）。然而，强调内部审计在公司治理中的作用，不等同于把内部审计视作“内部治理审计”。 （一）内部审计本质上是一种控制机制 现代内部审计之父Lawrence Sawyer指出，内部审计师通过对控制的评价，关注未来的发展，以保证实现整体目标。从内部审计实务看，无论是在组织治理中发挥监控风险、控制确认的职能，在风险评估与风险管理过程中对“风险认定”的单独评价，还是在控制自我评估中扮演“促导者”的角色，内部审计仍是一种控制机制（王光远和瞿曲，2006）。根据控制涉及的委托代理关系不同，内部审计的作用范围区分为治理和管理两个层面。治理层面主要涉及股东、董事会、高管层之间的委托代理关系，管理层面主要涉及组织内部不同科层之间的委托代理关系。 （二）内部审计最初源于组织管理需要 内部审计的产生是为了帮助管理者验证用于决策的会计信息（Bailey等，2006）。19世纪末20世纪初，随着西方商业活动的扩大及复杂化，高管层远离交易源头，在信息上处于不利位置，迫切需要建立一套内部确认机制来防止工资欺诈和财务损失，从而逐渐形成了内部审计和内部审计部门。内部审计实际上充当了“管理层的耳目”。因此，1947年IIA发布的第1号《内部审计师责任说明书》（Statement of Responsibilities of Internal Auditor，SRIA No.1）提出，内部审计的目标就是为了协助管理层有效地履行职责。 （三）高管层仍是内部审计最基本的“客户” 内部审计难以不偏不倚地“服务于二主”。一方面，董事会（审计委员会）和高管层对内部审计控制机制的需求分别处于不同的委托代理关系之中，侧重点各有不同。在有限的资源条件下，内部审计不可能面面俱到。另一方面，由于董事会（审计委员会）和高管层原本存在代理冲突，内部审计不可能同时向董事会（审计委员会）和高管层提供各自要求的客观确认，而且还能满足高管层改进经营的建议需求。内部审计只充当“董事会（审计委员会）的耳目”，无法体现自身价值。“安然事件”爆发和《萨班斯法案》出台后，IIA向美国国会提交了《改善公司治理的建议》，提出“所有上市公司应建立有效的、专职的、直接向审计委员会报告的内部审计机构”，推动内部审计从“管理层的耳目”转变为“董事会（审计委员会）的耳目”。但是把控制机制限定在股东、董事会、高管层之间的委托代理关系上，只从内部控制的恰当性、资产资金的安全性、规章制度的遵循性、信息数据的可靠性等方面监督和评价高管层的受托责任履行情况，那么内部审计相对于外部审计还有多少存在的意义？或者说，是否还有必要在组织内部设立内部审计机构？ 因此，内部审计是“透视整个公司的窗口”，是其他治理主体可以依赖的一种极具价值的资源（Gramling等，2004）。它通过协助董事会、高管层、外部审计来发挥作用。但在资源有限的情况下，内部审计应当首先发挥改善经营效果、提升经营效率的作用。 二、内部审计需要跳出查错防弊的认识局限 内部审计是一项价值增值活动，亟需跳出查错防弊的认识局限。我国内部审计是国家审计建立后，通过行政手段建立的，内部审计曾在一段时间内被看成是国家审计的基础，当时主要是对财政财务收支进行监督。经过30多年发展，内部审计逐渐成为企业的自觉行动和内在需求，但“监督查处”的烙印仍然很深。许多企业开展的内部审计还集中在财政财务收支、经济责任等方面，主要任务是发现违法违纪线索，没有充分发挥改善经营效果、提升经营效率的作用。那么，内部审计如何促进组织价值增值？主要涉及以下三个方面。
