一、存货及其审计的意义 存货在企业总资产中占有很大比重，资产负债表中的“存货”是由众多账户组成的，包括原材料、材料采购、包装物、低值易耗品、材料成本差异、自制半成品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、分期收款发出商品、生产成本、制造费用等，其核算复杂，容易滋生错误或舞弊，理应引起注册会计师的重视。近年来，利用存货这一重要项目进行造假的现象十分普遍，例如美国法尔莫、蓝田股份、达尔曼等。在企业实务中，由于存货的种类、性质、流转千变万化，会计上的计量与计价又有一定的自由度，故存在较大的错报风险，是企业管理层粉饰报表、调节利润的重要手段和途径。因此，注册会计师应深入研究存货舞弊手法，积累相关经验，以便快速有效地识别存货舞弊，揭示财务报表错报，维护资本市场的健康发展。 二、存货的舞弊形式 存货舞弊一直是不诚信的被审计单位常用的财务报表粉饰手段之一。在企业的经营活动中，与存货相关的会计账户覆盖了采购和付款循环、生产和仓储循环、工薪和人事循环以及销售和收款循环等多个环节，是利润调节的“重灾区”。因此，注册会计师有必要了解较为常见的存货舞弊手段，主要包括以下四种。 1.虚列存货数量。被审计单位可能通过非法购买发票、无依据暂估入账的方式虚增存货，或通过将合格产品报废、将存货转为往来、操纵中介机构评估的方式虚减存货，以达到调节利润的目的。银广夏和科龙电器是其中比较典型的例子。天津广夏通过伪造大量原始凭证，包括销售以及采购合同、发票、海关出口报关单等，人为操控存货数量，使其母公司银广夏的利润虚增；而科龙电器则通过虚构交易，销售未真实出库的存货并确认收入，令存货虚减，利润虚增。 2.存货计价失真。由于不同行业的经营方式不同，存货的属性不同，企业在选择存货计价方法时也有一定的灵活性。有舞弊动机的企业可能会利用这一机制，频繁改变存货计价方法，使存货价值上下浮动，方便其调整生产销售成本；最终达到粉饰报表的目的。除此之外，在成本费用的归集与分配上，也可能存在存货舞弊，例如将本应列入销售费用或其他费用的开支列入制造费用会虚增存货的价值，而少结转已经消耗的原材料或少摊销制造费用则会虚减存货的价值。 3.存货价值变动。食品变质、金属腐蚀等现象会造成存货价值变动，盘盈或盘亏也会改变存货的余额。被审计单位应制定定期盘点制度，并及时做出正确的会计处理。注册会计师应实施存货监盘程序，避免出现盘盈盘亏不按规定处理、减值准备的计提不正确或计提无依据等问题。这类舞弊的典型案例如数码测绘，其对已经损失的存货未计提必要的跌价准备，造成少计亏损近5000万元，该手法对利润的调节作用可见一斑。 4.管理制度缺陷。良好的管理制度可以减少会计错误及舞弊。注册会计师应通过观察、询问等方式检查被审计单位是否存在出入库手续不完善，账簿记录不齐全；交接手续不清，保管责任不明；规格型号互串，计量单位不统一；存货仓库长期不对账，账账不符，账实不符等问题，并根据存在的制度缺陷考虑其管理层或员工舞弊的可能性。 三、存货的审计内容 由于企业存货的品种、数量很多，收入支出频繁，存货金额在流动资产中占较大比重，故对其存货审计全部采用细节测试的方法是不现实、不可取的。注册会计师必须合理利用被审计单位的相关内部控制，在对其相关业务循环进行充分了解、评价和测试的基础上，适量实施细节测试，并恰当运用分析性复核以检验审计结果。为了使注册会计师更加有效地识别存货舞弊，应对审计程序、控制测试和实质性程序三个方面的内容重点把握。 （一）审计程序 1.了解被审计单位基本情况。注册会计师应全面了解被审计单位的控制环境，特别是在物资采购和存货管理方面。具体又分为内部控制环境和外部控制环境，外部环境包括国家宏观经济政策、供求关系的变化等因素，内部环境则主要指企业存货管理制度。 2.评估存货审计风险。为了达到存货项目的审计目标，注册会计师应准确评估存货审计风险，审慎执行风险应对程序，这是至关重要的。存货审计风险主要包括内部控制是否规范、监盘是否有效、资产权属是否清晰、选用的会计政策是否恰当等四方面。 3.实施存货审计控制测试。 4.实施存货审计实质性程序。 （二）控制测试
与存货相关的内部控制同样涉及企业供、产、销的各个环节，注册会计师应对被审计单位存货的相关内部控制进行详细的了解并评价，以减少对其有关项目细节测试的依赖。由于存货项目与其他业务循环的内在联系，如图3.1，对存货的控制测试通常不会单独进行。例如，存货的采购审计通常作为采购与付款循环审计中控制测试和实质性程序的一部分，注册会计师应取得除人工以外的外购原材料和制造费用是否准确的证据。而这些成本，最终会成为期末原材料、在产品和产成品等存货项目，可作为销售与收款循环的组成部分来实施相关的控制测试和实质性程序。 存货项目的具体控制测试可以从以下四方面展开。 1.购买原材料和发出原材料的控制测试。注册会计师应根据企业自身业务情况，抽取采购合同、发票和验收单据，检查其内容是否一致，会计记录是否正确，授权审批是否恰当；抽取原材料出库单，检查其流向是否真实，计价是否合理；抽取原材料盘点明细表，检查其人员配置是否独立，差异是否得到及时处理。
