尽管政府审计本质上是作为一种法定的监督与评价制度而存在的，但其完整的功能不仅包括查错纠偏，还包括对公共管理实践乃至相关治理制度设计和实施过程中存在的缺陷提出建设性建议，从而促进国家治理体系的完善和治理能力的提高。然而，长期以来，无论是相关制度的设计者、研究者还是审计实务工作者，对政府审计功能的理解均较多地偏重于监督。片面强调审计的监督功能而忽视其建设功能，不仅降低了审计的价值，而且会阻碍审计工作的顺利开展，从而阻碍审计监督功能的发挥。在国家治理和政府审计发展到一定阶段之后，各方面对政府审计建设性功能的要求将愈加突出，这要求各级审计机关更加重视发挥审计的建设作用。本文拟就政府审计的建设性功能相关问题加以探讨，以期对我国政府审计制度的进一步发展和完善有所裨益。 一、政府审计建设性功能的含义 所谓政府审计的建设性功能，是指政府审计在促进被审计单位及相关单位、部门建立和完善相关制度、优化流程，以提高相关活动的合规性、绩效性等方面的职能、作用。从作用范围来看，政府审计的建设性功能包括两个层面：①被审计单位自身层面，即微观层面。审计机关应针对被审计单位存在的问题有针对性地提出建议措施，以促使被审计单位加强内部控制、优化业务流程，包括采用良好的公共管理实践，降低舞弊及其他风险、提高绩效；②政策、体制层面，即中观及宏观层面。如果审计所发现的问题具有一定普遍性，审计机关可通过对问题产生根源的剖析找出制度、体制上的原因，并有针对性地提出建议，进而促进相关部门、地区建立和完善相关制度，从而在较大范围（行业、地区乃至整个国家）内实现制度的优化、管理绩效的提高。在当前审计范围与审计资源的矛盾日益突出的情况下，审计在中观或宏观层面发挥建设性功能要比仅仅对一个单位或部门发挥建设性功能更为重要。 综上，发挥政府审计的建设功能意味着审计机关应在审计评价的基础上提出有针对性的、建设性的建议，从而推动被审计单位乃至更大范围的部门、地区相关公共管理制度和实践的优化。具体而言，审计机关应针对审计过程中发现的问题，提出科学、合理的改进建议，以帮助被审计单位尽快弥补管理中存在的缺陷，或者对被审计单位的良好实践加以总结、提炼并提出进一步的优化建议，以帮助被审计单位完善内部管理制度、防范风险、提高绩效；审计机关还应当对从众多被审计单位所获取的信息加以汇总、分析，追本溯源，查找问题产生的体制、制度根源，并就制度的制定与实施提出建设性意见，从而在更广泛范围内推动相关部门、地区优化政策和制度，保证政府宏观管理目标的实现、相关政策措施的落实。 二、强化政府审计建设性功能的必要性 1.提高政府审计价值的必然要求 在现代治理理念和实践之下，政府审计既是公民社会、立法机关等主体对政府实施外部治理的依据和手段，也是政府内部为了更好地履行公共受托责任、提高自身绩效而实施内部治理的依据和手段（李明辉和刘笑霞，2013）。这决定了政府审计除了要对政府的管理责任、业绩、政策、项目和运营成本提供独立、客观和超然的评价，还应当在发现政府及其部门、官员在履行受托公共责任过程中存在的问题和不足的基础上，提出改进建议并促使其及时加以纠正、完善，以更好地履行自身责任。从被审计单位角度而言，为了更好地履行对公众及上级的受托责任，在审计发现自身问题和不足后，应及时加以补救和改进，此时，审计机关能否给出具有专业而又富有建设性的意见和建议就显得十分重要。因此，无论是审计的本质还是被审计单位的客观需求，都要求审计机关在对被审计单位的财政财务收支、组织架构与内部控制等进行独立评价的基础上，提出切实的改进建议，以帮助被审计单位优化制度和流程、改进内部管理。为了提高审计的效用，审计机关还应当由点及面、举一反三，在中观和宏观层面上，就制度设计与执行中的不足提出建设性意见，以促进政府管理。在这里，政府审计实际上担负了咨询者的角色。事实上，在现代国家治理体系中，也只有审计机关能够发挥这个作用。要提高政府审计在现代国家治理中的价值，客观上要求政府审计适度地向咨询功能拓展，即兼具监督评价和咨询的功能，这与注册会计师审计、内部审计的发展趋势有着相似性。相应地，政府审计在国家治理中的作用（或者说政府审计的价值）应同时从监督和提供建设性建议两方面来评价。政府审计如果仅仅局限于监督和评价，而不进一步延伸到推动审计发现问题的解决，其价值将是十分有限的。实际上，如果审计停留于发现和揭露问题，而不是从深层次上帮助被审计单位解决问题，并进一步从体制、机制上消除问题产生的土壤，会导致“屡审屡犯”问题的持续发生，审计的作用将大打折扣。而从被审计单位的角度来看，它们在内部控制、风险管理、绩效管理等方面存在的问题与不足，客观上对审计的建设性功能存在需求，尽管这一需求在审计机关与被审计单位某种程度上处于“对立”状态的情况下被掩盖了。有人将政府审计比喻为政府的“免疫系统”（刘家义，2012），但免疫系统的功能不仅包括发现和报告存在的问题，还包括在学习的基础上，增强组织对风险的免疫力。
