1 引言 “主营业务成本”是指企业销售商品、提供劳务等经常性活动所发生的成本，该科目在审计中占有非常重要的地位，其核算是否正确、合规，关系到许多其他报表项目的审计，如存货、主营业务收入、应付账款、应交税费、应交所得税等，故应引起注册会计师的重视。 2 “主营业务成本”舞弊形式 “主营业务成本”的舞弊形式多样，例如变更材料计价方法来调整生产成本，将管理费用计入营业成本等，概括起来有四种。 2.1 通过材料成本进行舞弊 原材料成本是主营业务成本的重要组成部分，是企业成本核算的第一步，也是潜在问题较多的项目，比较容易实施舞弊。常见手法有五种。 （1）随意变更计价方法。在实务中，企业应根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简来选择适当的计价方法。但不可否认，一些企业确实存在利用变更材料计价方法来调整成本的现象。例如，原本采用先进先出法计量的企业，在发现原材料价格有上涨趋势时，就调整为一次加权法。 （2）违规分摊成本。一些企业为了调减原材料成本，有可能会将原本应计入采购成本的部分转入当期损益，例如原材料的运杂费、挑选整理费和运输中的合理损耗等。与此同时，也可能在一次性采购不同材料时，将采购成本的大部分或全部归入其中某种材料中，从而调减其他材料的成本。另外，采用计划成本法的企业也可能通过调节成本差异率的方式来调整产品成本。 （3）把盘存差异作为备胎。存货的仓储保管也是不容小觑的一环，管理层应制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，并对原材料账面数额与实际数额之间的差异进行恰当处理。但在实务工作中，一些企业却利用存货盘点的盈余或亏损实施舞弊，将其看作调节利润的“备胎”。例如，如果企业年终利润尚可，为了减少赋税，就会处理积压的原材料盘亏；反之，则处理盘盈。更有甚者在处理过后仍然保留“进项税额”，以期进一步减少赋税。 （4）毁损不报，虚盈实亏。一般情况下，如果发现储存的原材料毁损，会将其处置收支在扣除账面价值和相关税费后计入当期损益。但是，如实反映材料毁损状况，特别是比较严重、范围较大的材料毁损，会使企业的利润大幅下降，从而影响企业形象或员工福利。因此，一些企业为了维持盈利的“假象”，通常就不会将材料毁损的真实情况公布，甚至将其结转至下一年度，不惜为将来埋下潜亏的隐患。 （5）通过虚假出库提高成本。领发料凭证的传递是生产业务的关键点之一，应对其进行严格控制。但在实际操作中，办理虚假出库手续以提高成本、逃避税收的情况并不罕见。实施舞弊的企业通常以生产或车间维修等理由伪造领料单，再将虚构的成本在年末转入销售成本，以此虚减利润，从而达到逃税的目的。 2.2 通过人工成本进行舞弊 相比于计件工资制，使用计时工资制核算生产员工工资的企业可能有更多机会实施舞弊。在许多舞弊案例中，注册会计师都会发现利用工时来调节人工成本的蛛丝马迹。特别是加班工时的核算，随意性较大，较为容易操作。另外，将管理部门员工的福利费或差旅费等本应计入管理费用的支出列入“主营业务成本”也是企业的常用舞弊手段之一。 2.3 通过制造费用进行舞弊 （1）混淆制造费用和期间费用。制造费用是生产成本的一部分，与管理费用、销售费用、财务费用等期间费用性质不同。然而，一些企业为了调节利润，故意将两者混淆。例如，将本应计入“管理费用”的固定资产折旧费用计入“制造费用”账户中，等到月末时，再将其转入生产成本，以减少期间费用，虚增利润。同样，将制造费用计入期间费用也可达到调节利润的目的。 （2）利用成本费用舞弊。企业对应摊销或应预提的成本费用进行不当干预，都可以达到调整利润、实施舞弊的目的。例如，待摊费用不按受益期间和受益对象摊销，少提或不提贷款利息，报废损失不计入成本而长期挂账，人为降低折旧率和缩小折旧范围，少提或不提固定资产折旧等。 （3）随意变更折旧方法。固定资产折旧方法的确定主要考虑与其有关经济利益的预期实现方式，且一经确定，不得随意变更。但有些企业为了调节利润，就会在折旧方法、折旧年限和残值率上下功夫。例如，降低固定资产残值率，就可以多提折旧，少计利润；擅自更改资产折旧方法，比如将平均年限法更改为年数总和法，同样可以加速折旧。 2.4 通过在产品和产成品的成本分摊进行舞弊 （1）违规结转成本。这种舞弊形式常见于分期收款销货，适用于交易金额大、收款期限长、风险大的大宗商品交易。但就我国目前情况而言，普遍使用现值计量的条件还不具备。因此，企业通常按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。这就为部分企业随意结转成本，虚增或虚减利润创造了机会。更有甚者只记收入，不结转成本，使利润大幅虚增。 （2）调整分配方法。本月各项生产费用在经过归集、分配后，汇总计入“生产成本——基本生产成本”科目及其所属的明细账目中，如果月末有产品没有完工，该明细账中归集的费用之和就要在完工产品与在产品之间进行分配。此时，如果在分配方法上稍作调整，就可能达到调节利润的目的。例如，将在产品的完工程度由80%调整为65%，使完工产品成本分配数额比应分配数额多，从而调减利润。
