自然资源资产离任审计是一种责任审计，目的在于通过审计促进领导干部切实履行自然资源资产管理和环境保护责任，引导各级政府落实绿色发展理念。该功能很大程度上需要通过科学的设置评价指标体系来实现，但目前尚未有统一的评价指标体系或者应用指南出台，势必会导致审计实务中因缺乏清晰的标准而无法保证审计的实施效果。基于此，本文针对地方领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系的构建提出了具体指标体系设计的基本思路及方法，以期为相关审计实务的实施提供理论指导。 一、地方政府环境治理行为表现及影响机制分析 按照当前的制度安排，自然资源资产离任审计的结果是对地方党政领导班子主要负责人、有关领导人员、部门负责人的生态环境损害责任进行追责的重要依据，也是对地方政府生态文明建设评价考核的重要依据。因此，自然资源资产离任审计在功能属性上属于激励约束机制，通过奖优罚劣对地方领导干部的执政行为进行引导。然而，从国内外研究现状中可以发现，地方政府的环境治理行为是一个复杂的过程，为了有效达成推动地方政府提高环境治理绩效的审计目标，构建审计评价指标体系时势必要充分考虑如何规避地方政府在环境治理中存在的机会主义行为风险，同时也要尽可能弱化外部环境冲突对地方政府环境治理效果造成的削弱效应，这样将有利于审计人员更为科学地设计评价指标体系，为“为何这样选择指标”提供更为清晰的设计思路。 结合我国的制度背景及现有研究成果分析，地方政府环境治理行为表现及影响机制主要体现为以下三个方面。 （一）基于财政分权的经济激励。自1994年实施分税制改革以来，我国实行以分税制为基础的分级财政管理体制，财政分权带来的经济激励使地方政府有动机以各种手段保证经济实现增长，通过弱化环境规制强度来降低当地企业的“合规成本”，即逐底竞争，最终导致环境状况的普遍恶化。 （二）基于政绩考核及晋升的政治激励。在我国政治集权和经济分权的制度背景下，以经济增长为核心的政绩考核与晋升制度相结合的政治激励机制促使了中国经济的高增长，但同时造成了环境污染、能源消耗等一系列环境问题；另一方面，严格的环保政策和政绩考核内容的调整又会促使地方政府呈现出“逐顶竞争”的行为特征。党的十八大提出推进“五位一体”战略布局以来，我国政府执政理念及政绩考核结构体系发生了重大调整，从过度地片面重视GDP经济考核到更加强调社会、经济、环境可持续发展三大支柱的协调性，对地方政府环保政策的执行发挥了积极作用。但是在实践中当地方政府面临相互冲突的考核指标时常以牺牲环境来保证经济发展，或者采取选择性污染治理作为对策，降低减排目标规定污染物排放量，目标之外的污染物不仅未下降，个别污染物排放反而上升。除此之外，“关系”和“统计”也成为地方官员缓解上级压力的“减压阀”，将操纵统计数据作为地方环境治理的一个捷径。 （三）基于环境污染的外部性和跨区域溢出效应。环境污染的外部性和跨区域溢出效应是地方政府选择跨界排放高水平污染的重要因素。地方政府在环境治理上采取“骑跷跷板”的行为，增加外溢性公共物品以及覆盖全国的纯污染公共物品的污染排放强度。1998-2008年中国工业数据库数据证实了下游效应的存在，“以邻为壑”现象突出。 二、地方领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系构建的基本思路 针对地方政府环境治理中存在的上述典型行为及行为动机，在构建地方领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系时，可以沿着“制度协同”、“目标相容”、“相对评价”及“审计程序一体化”四个方面的基本思路加以考虑。 （一）考虑制度间的协同效应，针对区域间主体功能定位不同实行差异化评价。生态文明建设制度体系作为一个有机的系统，在具体实施过程中，应考虑不同制度之间的耦合性，才能发挥制度间的协同效应。以主体功能区为基础的国土空间开发保护制度是我国生态文明建设的八项基础性制度之一，将其与自然资源资产离任审计制度相结合，一方面，由于不同区域的主体功能定位不同，在进行审计评价时，需要考虑这种差异，不能强行“一刀切”，用一套评价指标进行衡量；另一方面，将自然资源资产离任审计制度广泛应用于各级政府的环境履责评价，通过评价指标体系的清晰定位，借助责任审计对领导干部的行为形成强大约束力，可以落实全国主体功能区规划，加快各类主体功能区的发展，实现整个国土空间内区域间的协调发展。 （二）考虑目标相容，综合权衡经济、社会、环境三者之间的协调。中共中央、国务院在《关于加快推进生态文明建设的意见》中明确提出要“建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法、奖惩机制，把资源消耗、环境损害、生态效益等指标纳入经济社会发展综合评价体系”。然而在现实中，生态环境目标与经济、社会发展目标在每个区域层面的不同发展阶段并非都是完全协调、互为促进的，有时候甚至会相互冲突和矛盾。审计时将这个责任体系中的生态环境目标割裂出来，单就此目标进行考核评价，不考虑与其他目标之间可能存在的激励冲突，其评价结论就会有失偏颇，不仅不利于地方政府树立科学的全面发展观和政绩观，反而会如已有研究中发现的加剧地方政府在经济和环境考核“两难”境况下的机会主义行为。况且对于我国现阶段来说，发展仍是第一要务，从确保区域在自然生态系统可持续性前提下实现经济利益最大化和资源配置最优化这一角度来评价领导干部的环境责任或许更具现实意义，即在设计评价指标时应跳出就环境论环境的圈子，从环境与经济、社会之间的协调程度的视角加以考虑。
