一、当代国际政府审计发展的三个阶段
当代国际政府审计的勃兴，始于二战结束后。其标志首先是1945年10月联合国的成立，其次是1947年管理科学国际机构大会上酝酿组建世界审计组织(INTOSAI，以下简称世审组织)。联合国代表了国际政治新格局的形成与现代国家理念的成果，而世审组织的问世则标志着政府审计集体化、国际化同步发展趋势的出现。2016年11月，世审组织第22届大会在阿联酋阿布扎比召开。160多个国家的审计代表团围绕“审计服务于联合国2030年可持续发展议程目标”展开讨论并形成共识。政府审计从参与国家治理的角色定位，开始朝着参与全球治理的方向转变。这表明当代国际政府审计进入了又一轮新的发展时期。
宏观考察当代国际政府审计70余年的发展历程，我们可以把它大致划分为三个阶段。
1945-1960年，是当代国际政府审计发展的第一个阶段。这25年的主要特征有：一是二战之后一些发达国家和欧洲的传统型国家，开始向现代化治理模式的转型，政府审计在预算管理和政府财政监督方面的作用得到重视，保障审计独立性逐步进入法律层面。二是合规审计、财务审计是这个时期的主要工作形式，许多国家尤其是英联邦国家的最高审计机关，依然保留着繁重琐细的主计职能。三是世审组织的成立并形成稳定的管理模式，预示着政府审计的行业意识、专业意识、职业意识的觉醒。探索、研究并总结政府审计的基本原则、理念价值、技术方法，成为这个时期一些发达国家最高审计机关的自觉行动。
1960-1990年，是当代国际政府审计发展的第二个阶段。这30年的主要成就有：一是全球最高审计机关数量骤增，世审组织跃为成员规模仅次于联合国的国际组织。伴随着殖民地体系的瓦解、苏联解体和部分东欧国家的体制转型，一大批民族国家、新建国家、转型国家涌现。仅在20世纪60年代就从不同殖民地体系中诞生了32个民族国家，苏联解体后也分裂出15个新建国家。设立最高审计机关是这些新兴国家治理体系的标准配置。以参加世审组织大会的成员数量为例，1959年的第3届巴西大会只有27个国家的审计代表团和6个国际组织的观察员；1992年第14届美国大会增至114个国家的审计代表团和10个国际组织的观察员。二是绩效审计异军突起，日益成为欧美等议会审计制国家的重要审计形式之一。财务审计和合规性审计的分量在一些国家明显减少，但仍保留着传统地位。以项目评估和审计结果公开为主要方式，问责开始进入政府审计的视野，审计在民主法治中的监督功能受到社会各方的重视。三是以《利马宣言》的发表为标志，关于政府审计的原则、范围、种类和方法的研究成果，在各国形成共识并被广泛遵循。
1990年至今，是当代国际政府审计发展的第三阶段。近30年的历史表明，各国最高审计机关在参与国家治理、促进提高透明度、强化问责、提升绩效、预防和打击腐败、促进公平、造福于社会与民众的过程中，途径日益清晰，方法日益成熟，作用也日益彰显。无论各国的审计体制状况如何，在总体趋势上全球发展虽然仍不平衡，但审计门类的拓展与趋同，审计方法的规范与科学，审计职业化与信息化的进步，已成为不可逆转的潮流。以《利马宣言》《墨西哥宣言》《北京宣言》为基石，以最高审计机关国际准则(ISSAIs)为体系，政府审计的理论框架与实务指南基本形成，世审组织的地位进一步提高。从行业发展的角度来看，政府审计在全球范围内进入了一个自觉时代，一个蓬勃发展的新时期。
二、当代国际政府审计发展的主要特征
(一)“审计入宪”：宪法地位和制度保障空前提高
“审计入宪”最早是1977年由《利马宣言》提出的。它从机构设立、官员任免、与议会关系等三方面强调了“最高审计机关独立性”的内容与价值，强调它们“应在宪法中加以规定”和“保障”。《利马宣言》的这个论断具有鲜明的时代特征：一是敏锐捕捉到世界潮流的走向，强烈感受到新建国家制宪的迫切需求，细微体察到成熟国家修宪的可能性，把政府审计的监督问责与国家治理的现代化紧密联系在一起，从而在现实中发挥重大作用。二是凝聚了世审组织成立25年来关于“审计入宪”的研究成果，总结了成员国尤其是新建国家最高审计机关取得宪法地位的经验和途径，也在更广泛的范围内和更久远的历史进程中，表达了对“审计入宪”的期待和呼吁。三是对“审计入宪”问题的解决产生了积极而深远的影响，是20世纪70年代后期乃至今天的新建国家制宪、成熟国家修宪时，关于政府审计制度安排的重要理论源泉。
在二战结束后的一段时间，“审计入宪”主要是一种遗传性成果，存在于欧洲一些奉行大陆法系的成熟国家的宪法之中。比如联合国的46个实际创始会员国中①，当时已有成文宪法的大致是13国。而13国宪法中载有“审计”条文的仅有荷兰、比利时、卢森堡、挪威、法国等5国。同期出现的一些新修宪、新制宪国家如日本、意大利、德国，都在宪法中列入审计内容。1949年的《印度宪法》也明确了政府审计的宪法地位。
爆发于20世纪60年代初、绵延至70年代末的席卷全球的民族解放和民族独立运动，催生出许多新建国家，尤以非洲、拉美、太平洋地区和阿拉伯半岛为最。以《利马宣言》发布的1977年为例，此时联合国会员国数量达到149个，差不多是成立之初的3倍。这些走向现代化之路的新建国家的首要任务之一，就是创制宪法。它们或模仿和借鉴前宗主国的宪政体制，或汲取全人类的养料而更多地体现出本国的特色。比如，原法属地独立国家的宪法较多地参考了1958年版《法兰西共和国宪法》，以“审计法院”的形式来规定它们的审计体制。而原英属地的大多数非洲新建国家，都在宪法里明确列入有关国家审计的条文。这不仅不同于前宗主国英国没有成文宪法的惯例，也与传统的英联邦国家加拿大、澳大利亚、新西兰不一样。后者虽有宪法，却没有关于审计内容。
20世纪80年代末、90年代初，苏联解体衍生出的15个独立国家，在创制宪法时，大多按照俄罗斯审计院的模式来规范政府审计的相关条款。东欧剧变之后，波兰、匈牙利等8个国家在重新修宪过程中，也是按照《利马宣言》的要求，选择适合的审计制度给予宪法地位。即使一些成熟国家也不例外。比如西班牙1978年修订宪法时，就参考了《利马宣言》的精神来确立其审计法院的法律地位。
2016年11月，世审组织秘书处发布了关于最高审计机关独立性的国际同业复核报告。该项目由奥地利审计院牵头，联合巴哈马群岛、巴西、埃及、加纳、日本、摩尔瓦多等国组成7个检查组，对阿尔及利亚、不丹、厄瓜多尔、埃塞俄比亚、特立尼达与多巴哥群岛、突尼斯、瓦努阿图等7国的审计体制等问题进行检查，其结论是7国都设有最高审计机关，其职能权限在本国宪法中均有明确规定。另外，通过对《世界各国宪法汇编》的文献检索和统计，发现“审计入宪”问题从总体上说，在绝大多数主权国家中均已获得解决。这是当代国际审计发展最为鲜明的特征之一。
(二)问责：成为国家治理体系的组成部分
2010年，世审组织职业准则委员会发布了对37个具有代表性的国家所做的调查报告《最高审计机关审计职能》，第一次全面而详实地描述了各国政府审计现状，并回答了一些模糊不清的核心问题：“我们的总体结论是，规定各最高审计机关权限的法律普遍强调，审计工作属于问责环节，是治理系统中不可缺少的一个部分。”②2013年，第21届世审组织大会通过的《北京宣言：最高审计机关促进良治》也指出：“最高审计机关可以通过提高透明度，强化问责，提升绩效，预防和打击腐败，促进公平，实现国家的良治。”“最高审计机关将在促进国家良治的同时，致力于推动全球化、区域性合作，促进全球良治。”
这两份文件揭示了政府审计在国家治理体系中的位置和作用。在2011年、2014年联合国大会形成的两次决议中，在2016年世审组织新修订的《世审组织章程》以及《战略规划2017-2022》中，关于最高审计机关作用的表述，都借鉴或源自上述文件的精神。“问责”作为政府审计参与国家治理的主体形式和重要标杆，是当代国际政府审计发展另一个显著特征。
美国审计署(以下简称GAO)2004年7月7日，根据国会通过的“GAO人力资源改革法案”，把沿用了83年的“会计总署”(General Accounting Office)更名为“政府问责署”(Government Accountability Office)。时任审计长沃克在国会证词中强调：“变更后的机构名称鲜明展示了我们的立场：促进联邦政府提高绩效，确保它对国会和美国人民的责任，将是我们的首要任务。”机构名称不仅具有时代风向标意义，也反映了实际工作内容的变迁。二战结束后，GAO从“凭证审核”走向项目评估和绩效审计，大致经过了30年的时间。1993年国会颁布了《政府绩效与成果法案》，“问责”成为GAO的法定职责，推动了该机构战略规划在重心设置、工作范围和任务遴选上的与时俱进。比如，GAO从1990年开始制定的“高风险项目清单”，其实是以“问责”为导向的，对重点领域、重点行业、重点项目的动态扫描和战略覆盖。再如，从1997年以来GAO连续20年开展的对联邦政府合并财务报表审计，一直给予“拒绝发表意见”的审计意见，从而在总体上推进了联邦政府预算管理的质量和水平。
其他国家的最高审计机关也从不同角度，通过审计问责，在国家治理体系中扮演着重要角色。俄罗斯审计院除了常规性的财务审计、绩效审计之外，还重点开展两大项目：一是战略审计，对国家重点战略规划实现情况、重大政策落实情况定期进行检查评估；二是配合相关部门打击腐败与犯罪，维护经济安全和社会稳定。比如，以色列审计长兼任投诉专员(Ombudsman)，不仅要对政府政策的执行情况进行跟踪审计并发表评估报告，还要监督公务人员的财产申报，接受并处理对政府机构、金融机构等的投诉。加拿大审计署1995年设立了副审计长级别的“环境和可持续发展专员”，专门监督并问责联邦政府可持续发展政策的执行和管理情况，接受并敦促各方对公民和机构递交的“环境投诉书”的处置。每年春秋两季，该专员单独向国会提交专项审计报告。由于涉及国计民生和人民群众的切身利益，每一次报告都成为新闻媒体追踪的对象。
政府审计作为国家治理和问责体系的重要组成部分，还反映近20年来一些国家审计机关领导人的遴选或轮转，出现了政治化、高端化和职业化的倾向。大致说来，在苏联解体后的独联体国家、东欧国家，审计长的任命政治色彩较浓郁，行政地位显赫。部分欧洲和非洲国家的审计长人选也走高端路线。审计长的职业化主要发生在英联邦国家，比如英国、加拿大、新西兰、南非等国的审计长，此前大多是著名注册会计师事务所的高级合伙人或核心领导。包括美国前任审计长沃克，也曾担任过安达信合伙人兼全球董事总经理。这种遴选方式其实也具有一定政治背景，因为一些英联邦国家审计长都兼任议会官员，是议会从财政角度监督政府的有力抓手。所以，这种貌似职业化的安排，其底色是国家治理体系的需要，体现了政府审计问责功能的一种特殊的政治性设计。
(三)扩权：合规性审计、财务审计、绩效审计三足鼎立
当代国际政府审计在业务类型和技术方法上的探索，70年间也经历了一个复杂纷乱、百家争鸣的过程。在分类标准上，最初多以被审计对象分类(行业)为主，比如农业审计、工业审计、税收审计、环境审计等等。直到1977年《利马宣言》正式提出“合法性审计”“合规性审计”“绩效审计”的三分法，从而开启了以业务性质为标准的分类方式：“最高审计机关的传统任务是审计财务管理与会计账目的合法性和合规性。上述审计的重要性不容置疑。除此而外，还有另一种同样重要的审计类型——绩效审计。”《利马宣言》为政府审计的业务规范指明了方向。一方面，由财务审计向绩效审计的拓展——审计扩权，是20世纪80年代以后国际政府审计的总体趋势，它迎合了流行于欧美国家的新公共管理运动——对政府绩效追求的需要。另一方面，无论是议会制审计、司法制审计，还是行政制审计、独立制审计，业务类型的趋同、技术方法的模拟、价值体系的互仿，也同样是一个鲜明的国际性潮流。这就是《最高审计机关审计职能》所总结的：“审计业务主要可按财务报表审计、绩效审计和合规性审计三种类型进行划分。”③当然这个结论也并非是一家之言。2010年颁布的最高审计机关国际准则(ISSAIs)第三层级“基本审计原则”，也是按照“财务审计”“合规性审计”“绩效审计”三种类型列示的。
对实行议会审计制的最高审计机关来说，审计扩权首先表现在传统的主计功能的弱化上。英联邦国家或在体制上受其影响的国家的政府审计，最初都具有财务稽核职能。他们的首脑叫作“主计审计长”(Comptroller and Auditor General)，比如英国、印度、新西兰。还有的甚至直接称作“主计长”(Comptroller)，比如美国、巴基斯坦、以色列等等。从20世纪60年代以后，这些国家的主计功能逐步弱化，甚至完全取消，比如美国、加拿大等国。英国、新西兰审计署虽然保留了主计业务，工作量则非常之少④。印度的情况比较特殊，它的最高审计机关的全称是“印度审计会计部”，既主管全国的会计事务，也执掌全国的审计工作，因此主计功能还是甚为强大的。
与此相适应，由“主计”业务发展而来的合规性审计和财务报表审计，在不同国家的情况却差别很大。加拿大审计署2016年财务审计(含合规性审计)的支出是4290万加元，绩效审计的支出是4310万加元，差不多是“平分天下”。法国审计法院1976年之前主要从事财务审计，1996年拓展了社保资金审计，直到2008年才开始公共政策的评估——绩效审计。德国审计院在1949年的基本法中只有财务审计职能，1986年颁布的《联邦政府工作准则》授予审计院院长“联邦绩效专员”的兼职，绩效审计因此而师出有名，走向快速发展的道路。日本审计院也在20世纪90年代后期，顺应国际政府审计的潮流，开展了绩效审计与政策评估。美国审计署20世纪60年代以后才得以卸载主计职能，其绩效审计与财务审计、合规性审计，从50多年来“平分秋色”逐步发展到“一支独大”的局面。目前该署的财务审计只投入全部人力资源的8%，而绩效审计(项目评估、政策分析)则占90%的工作量。
20世纪80年代以后，绩效审计在西方发达国家普遍实行，但是在全球范围内的开展并不平衡。一些发展中国家的最高审计机关，限于政治、体制、观念等客观环境，以及缺乏技术方法、资金和人才等原因，尚未全面开展或者根本没有能力开展这个审计业务类型。另外，财务审计、合规性审计一直是许多最高审计机关的主要传统业务，而且在短时间内这种状态仍不会消减。
(四)变：政府审计体制形成特色
审计体制问题一直以来聚讼纷纭，莫衷一是。“审计入宪”既然是当代政府审计发展的一个重要标志，那么，从总体上去分析，最高审计机关在各国宪法框架中的地位、内容和表述，是我们了解和把握某类政府审计体制特征的基本前提。
在各国宪法中，关于政府审计的设计主要有五种情况。一是审计机关以独立机构的形式出现，与议会、政府、司法等宪法机构并列。代表性国家有智利、摩洛哥、印度、孟加拉等。二是审计机关置放于“财政”板块之下，该板块的宪法地位与议会、政府、司法机构并例，这是“审计入宪”的主流形式。代表性国家有德国、比利时、日本，海湾地区的科威特、阿联酋、约旦，英联邦的巴基斯坦、马来西亚、肯尼亚、牙买加、加纳、南非，以及黎巴嫩、伊朗、印度尼西亚等国。三是审计机关列在议会之下，作为直接受命于议会或与某一立法直属机构对接。这样的设计较少，只有俄罗斯、冰岛。法国审计法院列在《法国宪法》第5章“议会和政府的关系”之下，与共和国总统(第2章)、政府(第3章)、议会(第4章)也是并列的。四是审计机关列在司法机构之内，具有特殊的宪法地位。代表国家主要有意大利、葡萄牙、希腊、土耳其，以及原法属地的突尼斯、加蓬、塞内加尔、尼日尔等国。五是审计机关设置在政府序列里，向政府首脑负责。主要有中国、韩国。
上述五种情况只是归纳了一些国家最高审计机关在宪法中的位置，并不能完全说明它们实际的体制特征，针对个案还要具体研究和分析。《最高审计机关审计职能》的总结具有普适性：“在各个不同国家中，最高审计机关可以分别隶属于政府中的议会、行政或司法系统，也可以是不隶属于任何序列而完全独立的权力机构。”这也是研究界所普遍接受的四大类型：议会制审计、司法制审计、行政制审计、独立制审计。让我们从几个观察的视角，来把握这些审计体制的文化历史成因及其特征。
第一，“议会制审计”，指的以英国为代表的政府审计体制，这个称谓出现在英国审计署网站的宣传手册中，显然脱胎于“议会民主制”这一著名的表述形式。围绕着公共资金的管理，英国形成了一套严格的问责程序，主计审计长的独立性建立在国会授权的基础之上。英联邦国家、美国、相当数量的欧洲国家最高审计机关全部或变相采用这种审计体制。第二，源自皇权，根植于欧陆法系，传播于殖民化，是司法制审计形成的三大基础。无论是法国、意大利，还是西班牙、葡萄牙，建立审计法院的初衷都是为了保障王室财产的安全。把它置放在司法框架之内，也是为了增强它的权威性和执行力。这些萌生于中世纪的审计法院(法庭)，又都以成文法的形式记录或固化了它们的地位、职责和权限。后来它们也陆续演变成为欧陆法系的组成部分。法国率先采用普通法院和行政法院相分离的司法制度，构成了欧陆法系“双轨制”的模式。而“审计法院”就其性质而言，应该属于行政法院序列的一支。欧陆法系以法国、德国为代表，先是熏染流布于欧洲大陆各国，然后又搭乘着法国、西班牙、葡萄牙等列强的坚船利炮，远播到它们的海外殖民地，在那里生根开花结果。这些殖民地在二战之后的30年里纷纷独立，大多数国家依旧全盘或部分保留了宗主国的司法体制和政府治理框架，其中也包括了审计法院在内的一些传统机构。第三，变异与趋同是当代政府审计体制发展的一种潮流。议会民主制在全球范围内的发展，分权与制衡成为国家治理的主要手段，也极大地影响了审计体制的嬗变。其中最为突出的是审计法院司法功能的弱化或流失。如巴西审计法院具有判决和处罚功能，在体制上则更多地糅合了德国审计院的某些特征；法国审计法院的“四大职能”：评定、监督、评估、认证，其实与议会审计制的国家如美国、英国最高审计机关并无二致，最后都以审计报告的形式得到体现。第四，某些行政审计特征浓郁的最高审计机关，比如韩国监查院、中国审计署的最终审计成果也要向立法机构报告，并向社会公布。它们的体制特征建立在该国政治制度、社会治理方式、历史传承基础之上，与它们所服务的国家治理体系和问责模式高度契合。再如俄罗斯审计院虽然在形式上更接近议会制审计，但实际运作和功能上，又具有鲜明的行政制审计的核心特点。
(五)职业化：建构政府审计准则体系
职业化问题，与当代国际政府审计的发展相伴相生，是各国最高审计机关倾力而为的重要任务之一。半个多世纪以来，各国通过开发职业准则和技术指南，加强培训和能力建设，开展同业复核与联合审计等多种方式，积极探索行之有效的职业化之路，为政府审计履行职责提供有效保障。在2016年第22届世审组织大会上，“职业化：提升世审组织的信任度使之成为更加著名的国际机构”，作为主议题之一进入了全体代表的视野。尽管它主要还是着眼于世审组织的建设与作用，但是毕竟第一次把职业化问题提到了政府审计的全球论坛，从而突出了这个议题的重要性、迫切性和理论价值。
在二战之后国际政府审计发展的第一阶段，财务审计、合规性审计是各个最高审计机关的主要任务，因此构成各国政府审计人员的专业背景，主要是财务、会计、经济等学科。依据的审计标准也借鉴了财会类准则和指南，以及根据实务需要自行编写的工作手册，并没有制定专门的、系统的政府审计职业准则。成立不久的世审组织也绌于能力而无法真正展开职业准则的相关研究。
1970年以后，随着政府审计在国家治理和问责系统中的作用日益重要，它的业务范围和工作重点发生了很大的变化。总结并编制具有政府审计职业特征的技术准则，成为一些发达国家最高审计机关破解发展瓶颈制约的当务之急。其标志性的成果是美国审计署1972年发布的《通用政府审计准则》(GAGAS)。这部以“黄皮书”著称于世的审计指南，40余年来历经若干次重大增订修补，客观反映了美国政府审计理念、类型、准则、方法的变迁，为审计人员提供了一个展示质量、廉正、客观、独立性的工作框架，从而使政府部门、公共机构、社会组织以及国家资助项目的审计和评估有了遵循和标准，在世界范围内影响很大。其他一些最高审计机关也陆续发布了职业化的审计准则。比如德国审计院1997年的《审计条例》《审计计划与实施暂行指南》；印度审计署1994年的《印度审计准则》《审计实务指南》；欧洲审计院1998年发布了一整套的15个审计指南，被欧盟国家最高审计机关遵从；澳大利亚审计署1999年颁布的《良好实务指南》。中国审计署2010年发布《中华人民共和国国家审计准则》，宣告中国特色审计准则体系的正式形成。
世审组织对当代政府审计职业化的关注和推动，开始于20世纪70年代以后，也主要以制定和推广职业准则作为手段。其中重要原因之一是大批新独立国家的涌现，带来了政府审计的机构建设和能力建设的巨大需求。1984年，世审组织“职业准则委员会”(ASC)成立，下辖“会计准则委员会”“内控准则委员会”，开始研究和制定政府审计相关准则和标准。2004年，世审组织首次制定战略规划，进行目标重设、机构再造和资源整合。新组建的“职业准则委员会”(PSC)列为四大目标之首。随后成立的“合规性审计”“财务审计”“绩效审计”“内部控制”“会计报告”五个分委员会，加快了职业准则的制定步伐。2010年，世审组织发布了最高审计机关国际准则(ISSAIs)，标志着政府审计职业准则框架体系的问世。近年来，世审组织又发布了新一批准则和指南，提出了准则制定和维护的方法，从而使这个国际准则体系日趋完善。
当然，起伏于全球各地的政府审计职业化浪潮，并不仅仅局限于职业准则和指南的制定与实施，各国最高审计机关和世审组织也根据实际需要进行了多方面的探索，特别值得一提的有三个方面。一是与质量控制相联系的国际同业复核。这种方式借鉴于注册会计师行业，20世纪90年代中期在北欧国家最高审计机关中试行。21世纪初成为加拿大、美国等国最高审计机关自我评估和相互评估的重要工具。据统计，1999年至今已开展了91个国际同业复核项目，49个最高审计机关作为复核者或被复核者参与其中。其复核主题从单项的质量控制、效益审计、财务审计，到全面的管理体系运行，日益成为强化政府审计职业化的重要手段。二是与审计人员能力建设相关联的“审计师认证”项目。它由世审组织能力建设委员会(CBC)牵头、发展培训委员会(IDI)为主体，探索在现有的最高审计机关职业基础之上，开发出“世审拥有”“以ISSAI为基础”的职业发展框架和教材体系，通过委托或授权各地区审计组织通过培训和考试来发放证书。目前这个项目尚处于论证阶段，相关工作组提出的“世审组织职业发展白皮书”，包括8大核心原则和5种方案，颇为鼓舞人心。三是部分最高审计机关职业证书的开发与使用。大体说，议会制审计的国家，更多地向注册会计师职业标准倾斜；而司法制审计的国家，倾向于融入法官职业体系；行政制审计的国家，其职业化往往归并于国家公务员职级序列。在具体的证书认证上，各国也有一些可贵的探索。
(六)引领：世审组织与最高审计机关共同成长
60多年发展历程中，世审组织及时而敏锐地回应着全球政府审计的潮汐和脉动，发挥了航标员和助推器作用。《北京宣言》予以精辟总结：“既是世界性的政府审计交流论坛，又是公共部门审计准则的制定者，还是政府审计的国际代言人。”为我们理解和把握世审组织的地位，提供了一个高屋建瓴的视域。
第一，当代国际政府审计的智库与思想源。世审组织成立以来，通过举办大会，成立职业委员会、专项工作组，召开研讨会和培训班、编辑政府审计杂志等形式，贯彻“知识分享，人人共惠”理念，推动政府审计基本原则、发展规律、主体精神、道德规范等重大议题的研究与讨论，发布了《利马宣言》《墨西哥宣言》《北京宣言》、最高审计机关国际准则等重要文件，奠定了国际政府审计的思想基础、理论基础，为最高审计机关的宪法地位、在国家治理体系中位置、主要业务类型和问责方式，提供了较为系统而全面的阐释。
第二，欠发达地区最高审计机关能力建设最重要的施予者和推动者。一是1985年组建“发展培训委员会”(IDI)，主管全球培训事务，大力开展面向新独立国家、新建国家和转型国家最高审计机关的能力建设，30年来成就显著。二是从1971年开始，世审组织与联合国共同举办“政府审计跨区域研讨会”。采取“种子”培训模式，选择某一审计实务，对欠发达地区审计人员集中轮训。研讨会目前已经举办了23期。三是2009年世审组织与15家国际捐助机构、国家开发机构签署了合作谅解备忘录，成立“捐助委员会”，设立专门基金和项目，为欠发达地区最高审计机关能力建设和审计业务拓展提供财力支持。
第三，制定和更新《战略规划》，带动全球最高审计机关同步发展。2004年世审组织发布了首部《战略规划：2005-2010》，并据此重新定位与各国最高审计机关的关系。它重组了下属机构，把各个专业工作组、项目委员会、工作平台等整合为一，汇聚在四大目标委员会之下，从而使全球最高审计机关团结在世审组织的旗帜下，共同关注，共同参与，尤其在环境审计、IT审计、反腐败等专业领域深耕细作，取得长足进步。目前《战略规划》已经进行了两次更新，日益成为指引全球政府审计发展的行动纲领。
第四，推动最高审计机关关注全球问题，在参与国家治理的过程中推动全球治理。一是世审组织推动2011年、2014年两次联合国大会形成决议，提出“最高审计机关在提高公共行政的效率、问责、效益和透明度方面可发挥重要作用，有利于实现各项国家发展目标和优先事项以及国际商定的发展目标，包括千年发展目标。”二是世审组织成立“突发事宜监督委员会”，由理事会主席兼任主席，专门关注重大的全球性社会经济事件，并及时提出对策，发表声音，做出反应。三是在2016年第22届世审组织大会上，组织了主议题“最高审计机关在促进联合国可持续发展目标实现中的作用”的讨论，号召各国最高审计机关根据授权，对所在国家的可持续发展目标进行跟踪问效，检查落实，发挥审计监督的独特作用。这是承继2013年第21届大会“国家审计与国家治理”的议题成果，通过服务于国家、服务于社会，进而服务于全人类的一项重大的战略举措，世审组织在其中的引领、推动之功，不可磨灭。
三、当代国际政府审计所面临的挑战
当代国际政府审计的发展脉络、经验和成就，需要我们认真总结并发扬光大。然而，我们还要清醒地看到，在全球范围内，在一些特定地区和特殊的环境背景之下，政府审计的发展现状并不容盲目乐观，还存在着一些重大挑战。
(一)发展不平衡的现象依然比较严重
政府审计在各国和各地区的发展不平衡，是目前最为突出的问题。这个现象尽管与各国和各地区经济发展、社会稳定、文化积淀、法治环境等客观因素有着直接关系，但我们还要看到，国家大小、人口多寡、先天禀赋也是不容忽略的原因。南太平洋岛国上的最高审计机关，往往也就十余人，甚至审计长也从外面招聘或者由其他国家审计机关援助而来，比如瑙鲁审计长就一直由印度审计署选派。它们的基础建设、职业人才、工作任务，是无法与一些传统大国和发达国家最高审计机关相比的。大致地说来，在全球193个国家最高审计机关中，30%属于发达的，40%属于一般的，另外30%属于相对落后的。
从世审组织的网站统计上看，相当数量的最高审计机关，如撒哈拉以南的非洲国家、亚洲的战乱国家、南太平洋岛国、拉美部分西语国家，没有网站邮箱，也没有电话传真，只有地址而已。世审组织的一些专业工作组、委员会经常抱怨，邮寄的调查问卷根本得不到回复。2013年世审组织北京大会的主议题之一“国家审计与国家治理”，是该组织有史以来反响和回应最为热烈的题目之一，最终有60个国家的最高审计机关提交了国家论文。这个数字与前面划分的百分比是吻合的。
国际政府审计发展不平衡，还体现在专业能力、质量保证、在各国问责体系中地位等许多方面。但机构组织建设是最为根本的。能力建设委员会(CBC)专门成立了“脆弱环境下的最高审计机关”(SAI inFragile Situations)工作组，研究如何帮助欠发达地区审计同行突破环境制约、提升审计质量。法国、英国、加拿大等国家最高审计机关开展的“结对子”项目，美国审计署延续了数十年的“国际进修生”项目，中国审计署连续举办的“非洲审计长研修班”“南太地区审计长研修班”以及周边国家审计援助项目，都是希望能够为国际政府审计的均衡发展做出贡献。
(二)政府审计的独立性等审计基本问题尚未完全解决
从形式上看，政府审计的宪法(法律)地位问题，在绝大多数国家已经获得解决。但是真正意义上的、全面的最高审计机关独立性，仍然在相当数量的国家内存在着显性的或隐性的问题。与之相关联的审计报告的公开披露、审计决定执行难、审计对象全覆盖、全面获取资料、审计经费保障等等，依然是缠绕在一些国家审计长脑际的烦恼问题。我们从近20年来世审组织大会的议题、各委员会和工作组开展的项目，以及同业复核报告、全球调查问卷报告等方面，可以明显感受到这些问题的存在及其严重性。
近年来世审组织通过宣传、培训、签订协议、颁发证书等形式，大力推广最高审计机关国际准则(ISSAIs)，但效果并不理想。根据发展培训委员会(IDI)2014年所做的全球调查，大约7%的最高审计机关采用了第三层级的《绩效审计基本原则》《合规性审计基本原则》；采用第四层级的《财务审计指南》《绩效审计指南》《合规性审计指南》，分别只有3%、7%、10%。其他如绩效审计的开展、审计在反腐败中作用、政府审计职业化，都存在许多亟待解决的问题。
《北京宣言》提出了政府审计参与全球治理的问题，当时誉为振聋发聩的强劲之音。其实早在1953年世审组织首届大会上就有“对行政管理进行监督为目的的国际审计”的讨论，“最高审计机关对国际和跨国组织的审计”被列为2001年第17届大会主议题。在审计实践上，部分最高审计机关一直承担着联合国及其机构的审计。但是这种针对主权国家组成的国际机构，比如世界银行、世界货币基金组织，并没有形成全覆盖的审计监督；也没有做到由世审组织为首统一协调各国最高审计机关来实施，这其实是政府审计参与全球治理的一个重要途径。2013年世审组织成立60周年时，各国最高审计机关撰文庆贺。荷兰审计署发表了题为“世审组织：由惠及‘所有最高审计机关’发展为‘惠及所有公民’”的文章，就表达了要求世审组织成为全球审计领头羊的愿望。
(三)基础理论研究相对滞后薄弱
一般认为，审计体系主要包括社会审计、内部审计和政府审计三大门类。但是由于工作对象、工作方法和工作目标的不同，当代政府审计在长期实务和实践中积累了许多独具特色的经验和做法，亟须上升到理论层面进行归纳和提炼。总体上看，政府审计的基础理论研究相对薄弱，也相对滞后。即使是一些操作性的准则和指南，也较多实行“拿来主义”，直接借用注册会计师协会、内部审计师协会的成果，因而缺乏独创性和独特性。比如最高审计机关国际准则中的“财务审计”板块，从基本原则到实务指南，就是按照准则委员会提出的“双重方法”(Dual Approach)，全部移植于国际会计师联合会(IFAC)的既有文献。当然，世审组织的专家也会对移植指南进行改造，以“实务备注”(Practice Note)的形式补缀于前，重点注解那些没有涵盖公共部门财务审计的相关内容。全球范围内政府审计的理论研究氛围不够浓郁，在学术团体、高等院校之中，也缺乏专门的研究机构和资料中心。世审组织各地区组织、各所辖委员会、各专业工作组形成的调研报告、研究文献、会议文件等等，相互割据，秘不示人，散佚和浪费的情况严重。各最高审计机关的理论研究状况不一，成果参差不齐，即便是最为发达的欧美国家，也只是做到了信息公开和审计报告电子化而已，更深入和宏观的研究同样付之阙如。
在描述当代国际政府审计发展历程时，限于篇幅，我们没有专门介绍中国政府审计在其中的地位和贡献。但毋庸置疑的是，它在汲取国际同行的经验和养料的同时，也在近20年里反哺和推动了国际政府审计的发展。概括地说，中国政府审计首先有效地利用了后发优势，取得宪法地位和法律保障；在职责权限、审计范围和审计方法上，创造性地继承了国际政府审计发展成果，又在经济责任审计、政策跟踪审计、为反腐败服务、为国家治理服务等方面，发展出自己的特色，成为当代国际政府审计大家庭中最为活跃且贡献巨大的有生力量之一。
注释：
①1945年联合国成立时号称有51个会员国。但其中的菲律宾、印度尚未完全独立，白俄罗斯、乌克兰属于苏联的加盟共和国，苏联还占有2个席位，剔除这些，主权国家的创始会员实际是46国。
②《国外审计资料》2011年第3期，审计署国际合作司编译。
③《国外审计资料》2011年第3期，审计署国际合作司编译。
④英国审计署设立“国库事务处”(Exchequer Section)履行主计职能，对列入统一基金的单个账户如女王费用、议员工资、欧盟专款等进行审核。新西兰主计长每月要检查财政部提供的银行月结单，有权通知银行对问题资金停止支付。
