研究并实践审计管理建议书水平和价值提升的问题，首先源于笔者20世纪90年代在国际“四大”之一的伦敦办公室做审计的工作经历。这期间，笔者亲身体会并学习了国际所训练审计经理具备和掌握管理咨询思维和方法的培训体系；回国后，无论是在国内“四大”工作，还是任职中国金融机构高管负责管理审计服务，笔者都十分关注会计师事务所在审计管理建议书上的做法；近几年，又通过在信永中和事务所专司重要战略客户审计管理建议书价值提升工作，积累了许多实战经验和教训。现将上述内容一并整合出来，希望能对读者有所启发和借鉴。
一、关于当前国内外审计管理建议书的水平差距及原因
对比国际上高水平、高质量的审计管理建议书，我们的差距体现在：我们的审计管理建议书尚未得到公司(客户)高层的重视，更谈不上董事长和总裁直接听取汇报并指示调配公司高层次资源进行问题追踪和管理措施的落地实施。借鉴笔者从事审计管理建议书汇报工作的经验和教训，以下几种情形可以作为检验的标准：
1.第一次汇报是否仅限于公司董事长、总裁、副总裁或CFO、CRO等高管层面；
2.董事长、总裁是否在一边听，一边记，一边(或汇报后)与您讨论；并强调您的汇报不限时间；
3.大部分或重要内容的汇报是您(合伙人)在做，而不是审计项目经理；
4.汇报后，董事长或总裁是否明确表示要有审计团队跟进后续管理建议的整改落实；
5.汇报后，董事长或总裁是否亲自或指定高管与你继续沟通？
如果查找和分析原因，综合起来，主要来自以下意愿和观念、机制和做法上的误区。
(一)源自会计师事务所方面
1.调研发现，大多数国内会计师事务所，特别是事务所管理级别的合伙人，没有为重要战略客户提供高质量审计管理建议书的意愿和观念，也不会在事务所管理委员会的工作议程中出现。
2.调研发现，国内事务所审计人员的层次、水平、技能和经验等都不足以支持提供高质量的审计管理建议书。
3.实践经验表明，高质量的管理建议书需要会计师事务所实行“一体化”机制和管理模式，并做到以下几点：
(1)由有见识和经验，并具备管理咨询能力的合伙人牵头实践并搭建事务所内部专业支持小组；
(2)为审计经理以上人员定制管理建议书撰写培训课；
(3)审计合伙人和经理愿意贡献和分享事务所所有客户的审计管理建议书和经验要点提示总结，并在此基础上建立审计管理建议书知识库。
(二)源自客户方面
主要表现为以下三种情况：
1.董事长和高管层有意识要求会计师事务所提供高质量的审计管理建议书，但鉴于审计人员时间和水平不足，或审计管理建议书一直处于财务、会计、盘货等具体操作层次，则逐渐失去兴趣和信心，而不再坚持。这一类客户主要集中在集团类大公司、金融企业、大型国企或上市公司和大型外资企业等。这类客户都是事务所重要战略客户，需要长期维护和保留。
2.对审计师是否应该提供审计管理建议书不了解，更没见过高质量的管理建议书；虽有内在需求，但没提过要求。这一类客户主要是中小型企业(包括私企)，是需要培养的。
3.对会计师事务所是否应该提供审计管理建议书不了解，也没有需求。这类客户比较少，多为赚钱后就准备脱身的客户。这类客户审计风险较大，需要谨慎取舍。
总结上述三类客户具备的共同点是：都没有见过高质量的审计管理建议书，更未从中获取高价值。
(三)源自行业自律和监管组织和机构方面
国内行业自律监管组织和机构曾在20世纪90年代初期制定并颁布了有关注册会计师管理建议书规则指引，后又在独立审计实务公告中对管理建议书提出简单要求。但更新颁布的独立审计实务公告则又没有提出具体要求。
二、需要做的思考和转变
鉴于上述状况，结合国际和国内审计管理建议书工作的由来和演变过程，以及市场竞争、客户价值最大化等发展趋势，本文将调研发现和建议做以下分享。
(一)国内会计师事务所需要做的思考和转变
国内事务所应基于以下判断和展望，做出相应的思考和转变。
1.未来发展变化趋势之一：审计管理建议书将体现以客户为中心的服务理念，让客户价值最大化。
帮助客户赢，让客户价值最大化，已经成为可持续生存和发展企业领导人的首要议题。高质量的审计管理建议书的最终目的，就是帮助客户更好地赢，将客户价值放在首位并最大化。
2.未来发展变化趋势之二：审计管理建议书将成为事务所竞争差异化亮点和核心竞争力之一。
审计市场的同质化竞争有目共睹，而高质量的审计管理建议书将成为事务所审计差异化竞争的新亮点，可以从两个方面体现：首先，是在事务所的审计投标文件中专门增加章节具体阐述“审计增值服务：高质量的审计管理建议书”，包括：事务所为客户提供高质量审计管理建议书的理念、优势和系统支撑；事务所审计管理建议书工作方法论和工作方式介绍；管理建议书工作重点领域(需要前期与客户有沟通和分析抓取)及审计管理建议书工作成果框架等。笔者称之为将审计竞标差异化亮点前置，为客户提供一个有说服力的理由。接着，就是在审计过程中，实践承诺，提供高质量的审计管理建议书。这可以成为保留客户和第二年增加审计收费一个理由。调研发现，绝大多数客户愿意为有价值的服务和成果多付费。
3.未来发展变化趋势之三：提供高质量审计管理建议书的培训课程，培养审计人员综合素质、能力和水平，形成事务所专业骨干职业发展的良性循环。提供高质量的审计管理建议书，需要事务所专业人员完成。事务所应为审计人员提供有针对性、案例式的培训，并在实践过程中安排有经验的合伙人进行现场和非现场的专业支持和指导。
4.未来发展变化趋势之四：对董事长和高管层有价值的审计管理建议书是深挖客户需求、扩展业务的最佳机会和途径。
有价值的审计管理建议书，自然会得到客户董事长和高管层的信任；对客户需求和需要改进的深刻理解，以及体现“速赢措施和方法”的建议，将成为事务所下一步帮助客户改进落地实施和进一步扩展业务的基础和机遇。
综上所述，高质量审计管理建议书可以助力会计师事务所在赢得客户、保留客户(提高收费)和扩展业务等方面形成差异化竞争亮点和核心竞争力。
(二)客户需要做的思考和转变
根据现实状况和实践经验，对客户的提示和建议如下：
1.在对比审阅审计竞标文件时，除了审阅审计管理建议书中内容的差异竞争优势外，还要特别关注由谁来完成高质量的管理建议书。只靠审计项目经理是提供不了满足期望的管理建议书的，必须要有合伙人的深度参与；
2.如果事务所如约提供了期望中的或超出期望的审计管理建议书，建议保留现在的事务所并考虑接受提高审计收费。因为，高质量的管理建议书没有有经验的合伙人和高级经理的大量投入，是做不到的，这些人员成本远远超出了事务所一般审计的成本报价；
3.提供高质量的管理建议书，需要客户的全力配合。配合主要体现在安排公司高层访谈，提供很多内部的领导讲话和报告等。实践证明：客户，特别是高管层越坦诚沟通管理过程中的困惑、问题和风险，并无保留的提供内部领导讲话和报告，审计师提出高质量的管理建议书的可能性就越大。调研过程中有一些客户表示出对公司内部信息外泄和披露的担忧。实际上，这些担忧是没必要的。首先，审计管理建议书的提交对象仅限于公司董事长和高管层，是不需要对外披露的；管理建议书的问题发现、提示和建议不具有公正性和强制性，对审计师意见不构成实质性影响。管理建议书的核心目的是为公司董事长和高管层把握企业未来的发展提供帮助。
(三)行业自律和监管组织和机构需要做的思考和转变
建议行业自律和监管组织机构在以下方面加强引导和指导：
1.在注册会计师和事务所管理规范文件中以“审计管理建议书工作指引”的形式倡导和引导事务所提供审计增值服务；高质量的管理建议书；
2.鼓励在审计管理建议书方面做得好的事务所，树立标杆和标准；先试点，后推广，全面提升审计服务市场的客户价值；
3.通过鼓励好的事务所和好的做法，带动行业合并和淘汰劣质所，同时有效管理审计风险，进而推动事务所的一体化管理模式和员工内部培训机制，实现一举多得。
综上所述，如果会计师事务所要实现三赢，即：客户(管理提升和风险把控)赢、事务所(综合服务能力和差异化竞争力)赢、团队(审计人员综合素质和能力提升、保留和发展员工)赢，则应致力于提升审计管理建议书价值。
三、审计管理建议书价值提升实践经验和教训分享
笔者在信永中和事务所专职开展审计管理建议书价值提升工作的三年时间里，有经验，也有教训。审计管理建议书价值提升工作实践，如果用一句话概括就是：会计师事务所完全能够为重要战略客户董事长和高管层提供有价值的审计管理建议书，并将其转化为事务所核心竞争力之一。
可以从以下几个方面同时开展工作：
图1 “三体系+知识库”总体思路框架图示
(一)搭建“三体系+知识库”工作思路框架及实施
所谓“三体系+知识库”是指：
1.制度流程体系，即：“事务所审计管理建议书工作指引”；
2.培训体系，即：一套培训审计经理以上人员做好管理建议书需要的基本技能和方法论的实战式、案例式培训课程；
3.专业支持体系，即：专业支持合伙人带领2～3名专业人员组成小组，为重要战略客户提供现场和非现场的审计管理建议书(包括竞标文件中的管理建议书竞争优势和特色等)现场工作或撰写支持；
4.知识库，即：为审计经理以上人员提供的，将所有做过的审计管理建议书收集分类，供学习借鉴之用。
上面的阐述如图1所示。
针对上述内容有几点需要说明：首先是上述内容的实现前提是事务所审计必须是一体化管理体制和机制。“审计管理建议书工作指引”很容易被拷贝，但是，如没有培训、专业支持体系和知识库等支撑，个人的能力和经验是无法转化为事务所整体服务能力和核心竞争力的。再有就是事务所的审计合伙人和经理们愿意将管理建议书提交审阅，收集入库，并不断总结经验，与大家分享，共同提高，做到这一点与事务所一体化机制和文化密切相关。
(二)关于如何让审计管理建议书工作聚焦
审计管理建议书工作并不是漫无边际和无规律可循的。两年多的实践表明，审计管理建议书工作的重心或关键领域集中在客户董事长和高管层关注(困惑)领域与会计师专长领域的结合点或匹配点。举例说明，通过大量重大客户访谈和调研发现，一般公司董事长和高管层重点关注这两件事：
1.如何大力发展业务，更好更快实现或超额实现公司年度经营目标和战略规划；
2.如何在实现年度经营目标过程中，确保不出大问题、大风险和造成大损失。
相应的，在管理建议书工作过程中就要用专长领域匹配做到以下几点：
1.指出公司在实现战略目标和年度经营计划指标过程中，有哪些方面还有重大的管理提升空间(主要是对比借鉴同类型或规模的企业在管理提升上的措施和方法)；
2.提示公司在实现战略目标和年度经营计划指标过程中，还有哪些重大风险领域需要加强或整合管理(并不是找出客户没有认识到的风险，而是重点在公司风险的整合管理和如何驾驭风险，创造价值)；
3.建议相关部门提升管理。部门工作重点应集中在专长的领域，如：财务、不良资产处置、风险或内控管理、内部审计等部门的管理提升。这部分要注重“点”的问题，提出的建议应该是“速赢”的管理方法和措施，而非不可落地或需要长时间实施的所谓“解决方案”。
(三)关于如何善于总结和抓取“共性”和“个性”问题
通过管理建议书工作实践可知，各公司的管理建议书存在很多“共性”问题和建议，同时“个性”问题中也有“共性”。抓住这条规律和特点，在培训和指导审计人员做管理建议书时大有裨益。
建立审计管理建议书知识库，在这方面会起到关键作用。专业支持小组的人员负责将各管理建议书中的“共性”问题和建议总结提炼；“个性”问题同样汇总提炼排序，使之“共性”化。同时，也可与其他版块如管理咨询和税务等产生互动。
(四)其他经验
在实践管理建议书价值提升工作中，也总结出其他方面的经验和教训，一并与大家分享。
1.审计管理建议书的名称和适用对象，可以根据客户的要求多样化。管理建议书的内容架构也可以分为两个层次：战略实施和重大风险领域层面及内控操作层面。这样可以满足客户多方面的需求，且易于落地实施。
2.提高管理建议书价值和层次，要求审计人员思维和做法必须跳出会计凭证和财务报告数据的圈子，要专注和掌握公司的高层次管理问题和领导人的困惑与担心。实践表明，要做到这点并不难，关键是要花气力为审计人员提供案例式培训，让他们掌握沟通的技能，掌握如何抓住企业业务特点和发展驱动力，以及企业风险管理的方法论。审计人员有了意识和基本技能，再经过几年实践的历练，一定会有所创新和价值贡献。
3.管理建议书汇报后，一般公司董事长和总裁会在会上指示或布置相应的整改落实，有些则要进一步探讨研究，并要求事务所跟进协助落实或监督报告。这时，审计合伙人要注意把握后期工作的节奏和重点。经验表明，先开展较容易改进实施和易出亮点的工作，其余的可分年逐步推进(或按董事长要求逐年有重点推进)。这样，既可以增加与客户的黏合度，适当(适时)提高审计收费，也可以随时间推移，对建议书中问题和建议的可行性进行审视和调整。
4.审计管理建议书不同于管理咨询项目。审计管理建议书发现的是“点”上的问题，提出的建议可以是“点”上的解决方法和“以点带面”的解决措施；切忌将建议提成所谓的“解决方案”，要提出“速赢”的管理措施和方法。
5.有价值的管理建议书不可能让客户内部所有人都满意。这里说的价值，仅是针对客户董事长、总裁、CFO、CRO等关键高管层而言。要学会抓住“关键少数”。
6.真正有价值的管理建议书，应采用口头面对面汇报沟通(PPT的形式)。
7.得到客户董事长和总裁等认可的管理建议书，通常会带来信任和扩展业务的机会。建议把97%的精力和关注先集中在审计和审计增值的提升上，客户利益最大化为先，重点考量事务所专业服务能力和独立性问题。
8.高价值审计管理建议书不必事事迎合客户。上述提及的战略执行层面的管理提升问题和公司重大风险领域提示等，都是在对比借鉴同类企业，以及多年审计经验的基础上，由审计师独立判断做出的。可以说是“锦上添花”之举，并非内控操作层面的“雪中送炭”。
9.审计管理建议书价值提升工作不能一蹴而就，需要历练和积淀。如果事务所有好的客户群基础，建议先从重要战略客户试点开始，从培养事务所人才骨干开始。
10.最后，重温一些与管理建议书相关的注册会计师本质理念：
(1)事务所审计的不是一堆数字，必须先搞清楚这堆数字背后业务和管理的来龙去脉；
(2)客户所有业务、财务事项最终都离不开有经验的审计经理和合伙人的专业判断；
(3)事务所审计的财务报告仅是对历史的反映；实际上，客户更关注的是公司的未来，而审计管理建议书的价值就在于此。
实践表明，只要事务所合伙人，特别是管理合伙人有意愿和决心，从以“我”为中心，转变为“以客户为中心，让客户价值最大化”，就可以做到审计管理建议书价值提升，实现“客户、事务所、团队”三赢；从而带动事务所价值的可持续性，以及综合服务能力和核心竞争力的提升。
