2009年，马来西亚学者Nasibah Ahmad等人完成了马来西亚公共部门内部审计绩效的相关研究，在影响内部审计绩效的10项问题中，“缺乏专业审计人员”排名第一，这一研究发现与Ali等人(2007)的研究结果是一致的，也符合Brierley等人在苏丹公共部门研究的发现。很显然，“内部审计部门人员不足”已成为内部审计业界普遍存在的问题。建设一支规模适度、结构合理的内部审计人员队伍，有助于内部审计职能的发挥，实现内部审计价值增值目标。
一、内部审计部门的规模
内部审计部门的人员规模在很大程度上决定了内部审计部门的履职能力。关于一个企业或组织内部审计部门人员规模的配置，国际内部审计师协会(IIA)发布的《国际内部审计专业实务标准》第2030条指出，首席审计执行官必须确保内部审计资源适当、充分并得到有效配置，以完成获得批准的计划。IIA对内部审计部门人员规模的定义是一个相对弹性的概念。
从内部审计工作实践看，凡内部审计部门在经营管理中发挥重要作用的企业，其内部审计人员规模均较大；凡规模偏小、审计力量薄弱的企业，因无法完成一定数量的审计项目，必然会影响内部审计职能作用的发挥。审计实务界通常用“标杆法”来确定内部审计部门人员规模的最佳配置，即将本企业的规模与行业内领先的企业规模相比较，收集整理行业领先者内部审计部门人员规模、内部审计业务开展情况，并利用这些信息，讨论本企业内部审计部门人员规模应该扩大或缩小，以增加或减少内审部门任务。在标杆法中，内部审计部门人员规模与其企业人员规模的比值是一个非常重要的参考数据。
2009年，在国际内部审计师协会研究基金会(IIARF)的支持下，以得克萨斯州奥斯汀大学尤尔顿·L.安德森教授为首的研究小组，在全球范围内开展了一项关于内部审计部门人员规模的调研，被调研的企业共236家，平均资产99亿美元，平均收益69亿美元，其中上市公司142家，占60.17%，非上市公司94家，占39.83%。
被调研的企业中，内部审计部门人员平均规模为19人，平均每1000人企业规模所对应的内部审计人员为2.23人。按企业类型分项统计，其中制造业内部审计部门人员规模最大，平均为32人；医疗保健业内部审计人员规模最小，为7人(见表1)。
表1 内部审计部门的人员规模
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行业
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医疗保健服务
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制造业
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零售
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服务
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交通
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其他
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总样本
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内审人员数量(包括首席审计执行官)
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6.68
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32.43
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10.82
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13.58
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19.60
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11.75
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18.65
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每1000名职工中内部审计人员数量
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0.91
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2.24
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0.50
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1.25
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0.73
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3.5
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2.23
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研究小组就“企业现有的内部审计部门的人员规模是否合理”做了进一步调研，结果显示，37.4%的回复者认为现有内部审计部门的人数是合理的，近61%的回复者认为需要增加内部审计部门的人员，只有1.6%认为人员过剩。也就是说，根据被调研者的经验，内部审计部门的人员平均规模，应该大于或者等于2.23‰。
安德森教授调研结果与IIA的调研结果一致。IIA在1997年发布的关于内部审计外包的研究报告显示，全球500强企业集团内部审计部门的人员与企业集团全体员工的比率范围在0.3%～0.5%之间。2010年，IIA再度调研了内部审计部门的人员规模，经过十余年的发展，调研结果显示：全球500强企业集团内部审计部门的人员规模在削减，内部审计部门的人员与企业集团全体员工的比率范围下降至0.1%～0.3%。
在我国，随着内部审计工作日益受到重视，许多企业集团及相关的管理机构认为应该加大内部审计投入，扩大内部审计规模。国内部分内部审计“标杆”企业的内部审计人员规模与国外的调研水平基本一致(见表2)。但由于管理水平、生产效率存在一定差距，国内内部审计部门人员规模呈现不均衡性。一般认为，我国目前内部审计人员数量占企业员工的0.5%比较合适(张惠琴，2009)。
表2 部分大型央企内部审计部门规模
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企业名称
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中国海油
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中国联通
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中核集团
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中建总公司
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中国华能
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国机集团
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平均值
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内审人员数量(包括首席审计执行官)
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160
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648
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204
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426
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339
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117
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2.01
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每1000名职工中内部审计人员数量
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1.60
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1.35
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2.04
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2.88
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2.42
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1.77
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二、内部审计部门规模的关联因素
究竟是什么原因导致IIA两次调研结果的变化呢？IIA认为主要原因包括两个方面：一是全球金融危机之后，大企业纷纷削减预算；二是先进审计技术广泛应用带来的审计效率的提高。为什么内部审计部门的人员规模会呈现出不均衡性，内部审计部门人员规模还受哪些因素影响？安德森教授在对内部审计部门人员合理配置的研究中也指出，标杆法作为实务界通用的内部审计部门的人员规模确定方法，有其简约和直观的优点，但也有不足之处。企业在设定内部审计部门规模时，不仅要与同行类比，也要考虑企业的战略目标定位、发展阶段、内部审计业务的定位等，并与之相匹配。
遵循这一思路，在对学者们的研究进行梳理的基础上发现，内部审计部门人员配置还会受到组织风险、治理要求、内部审计部门特征、内部审计业务外包情况等因素的影响。
(一)组织风险对内部审计规模的影响
Bal(2012)认为组织特征对内部审计资源配置具有重要影响。他强调，组织风险是决定内部审计规模的核心要素，即组织的风险特征和风险承受能力都会影响内部审计规模。刘霞(2009)以2007年我国中小板上市公司为研究对象，实证检验企业风险水平与内部审计规模之间的关系，研究发现，风险越高的公司，内部审计规模越大。
(二)治理层监督需求对内部审计规模的影响
IIA认为，内部审计有助于组织评价和完善其他治理程序，改善经理层和独立董事之间的信息不对称现状(Carcello et al，2005；Goodwin，2003)，并且董事会的独立性与董事会监督效率密切相关。当董事会中独立董事所占比例较大时，独立董事更能客观、公正地做出决策。因此，独立董事有动力支持内部审计。同样道理也适用于独立的董事会主席，除了董事会这一治理因素外，Anderson等(2010)还认为，董事会下属的审计委员会特征也会影响内部审计规模。审计委员会规模水平、监督水平与内部审计规模正相关。因此，治理层的监督需求越高，内部审计规模越大。
(三)部门特征对内部审计规模的影响
内部审计人员专业素质、技术水平、首席审计官履职时间等都会影响内部审计规模。Carpenter等人(2011)认为，内部审计人员的经验、背景和专业技术对内部审计作用的发挥有重要影响。Baker(2009)特别指出，内部审计人员的信息技术水平(如数据处理、分析技术、办公自动化软件应用)会影响其工作的效率和效果。Van Staden和Steyn(2009)、Beasley等(2008)认为，首席审计官在组织中的任职时间会影响组织对内部审计部门的资源配置。Anderson等(2010)认为，内部审计部门从事运营活动审计比例越高，内部审计规模越大。Urton L. Andersond等人2012年通过问卷调研的方式对173家公司的内部审计规模进行了研究，发现内部审计规模大小与内部审计部门业务活动综合程度高低、IT审计在内部审计活动中所占比重以及企业是否将内部审计部门作为组织管理人员培训基地等因素密切相关。因此，内部审计部门的人员特征和所开展的业务类型将影响内部审计规模。
(四)业务外包情况对内部审计规模的影响
随着市场环境的变化以及企业竞争的加剧，不少企业选择了将内部审计外包给专业的咨询公司。2009年IIA的一项调查研究表明，48%(财富500强受访者中，该比例达到61%)的受访对象表示，其所在公司将内部审计工作部分外包给独立的第三方。内部审计外包的盛行无疑会对内部审计部门资源配置产生深刻影响。Carcello(2005)通过调研数据进行实证研究发现，内部审计外包业务量越多，组织对内部审计部门的资源投入越少。Anderson等(2010)同样认为，外部审计从事内部审计活动比例的增加能够减少内部审计部门的人员规模。
三、资源约束困境的突破
缺乏专业审计人员、内部审计部门人力资源匮乏，一直是内部审计部门发展所面临的主要问题。要想内部审计发挥作用，必须保证合理的人员规模，充实内部审计力量。企业内部审计业务的逐步拓展，也要求内部审计部门充实审计力量。但人力资源的增加，意味着企业资源的投入。如何说服企业高层管理者在没有见到成果的情况下愿意加大内部审计部门的建设投入，是内部审计部门负责人共同面临的资源约束困境。如果按照企业的规模将内部审计部门的人员缺口一次性补充到位，很难获得高层管理者的支持，也可能导致初期投入/产出不合理，增加管理的难度。因此，对于内部审计部门人员配备，应该配合企业总体发展的战略目标，结合行业经验，分步实施。
推行审计角色体验制度，从业务部门广纳人才。审计角色体验是在不增加企业总体人力资源的情况下，快速补充审计队伍的有效路径。根据内部审计业务需要，从业务部门吸引、选拔有专业背景、有思想、沟通能力好、工作认真谨慎的年轻人，充实到审计队伍，进行审计实务锻炼与考察。通过与人力资源部门的合作，使审计角色体验制度成为管理岗位晋升的必要条件，有利于扩充审计队伍。让审计队伍知识结构更为合理，有利于企业管理人才的选拔与任用，更有利于内部审计部门在集团公司地位的提升，在企业内形成关注审计、敬畏审计的企业文化，保证内部审计工作的顺利开展。
筛选外部审计资源，形成合作审计工作模式。为了适应企业快速增长的业务类型，控制扩张带来的风险，企业内部审计部门应将有限的资源集中在自己擅长的核心业务上。同时，从外部选择审计合作伙伴(会计师事务所、咨询机构、专家团队等)，整合内、外部审计资源，融合第三方的专业技能获取协同效应。利用外部人员优势，开展内部审计难以推进的“平级审”，缓和内部人员的抵触情绪，保持内部审计的独立性。
实施校园招聘计划，培养内部审计后备力量。校园招聘可以直接招聘企业最需要的专业人才，大学生有着较强的学习能力和执行力，希望能够学以致用，并在自己的第一份工作中找到人生的价值与意义，进入岗位后往往有着较强的创造能力。校园招聘能够极大提高企业在高校的知名度，为企业发展储备人才，提供人才库，为建立良好的校企合作关系奠定基础。
通过猎头公司寻找高端审计人员。上述三种方式可以逐步充实内部审计人才队伍，形成合理的内部审计人员团队、组织架构和内部审计文化。但随着内部审计队伍的壮大，管理的层次也会增加，将需要更多的高级审计主管。可以通过内部培训的方式，在审计人员队伍内部提拔。同时，设置部分审计管理岗位，吸引外部优秀的审计人才加入。例如，吸引会计师事务所等机构的高端人才加入，能够给内部审计带来新思想，形成“鲶鱼效应”，激发内部审计团队的活力。
