党的十八届三中全会《决定》提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”，中共中央《十三五规划建议》明确了自然资源资产离任审计是生态环境空间治理体系的重要组成部分。2015年11月，中办、国办已经部署《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，2017年11月，两办印发《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》(下简称《规定》)，从2018年开始，自然资源资产离任审计成为常规审计，《规定》给出了指导性建议，但要求各地方审计机关结合领导干部所在地区的主体功能定位、自然资源资产禀赋特点、资源环境承载能力等，针对不同类别自然资源资产和重要生态环境保护事项，分别确定审计内容。也就是说，《规定》提倡因地制宜开展领导干部自然资源资产审计，要求充分考虑各地的特殊性，结合实际情况来确定审计的具体内容。笔者以位于中部地区的A市为例探讨自然资源资产离任审计的实施障碍，根据《规定》的要求探索当前破解自然资源资产离任审计实施障碍的对策。
一、自然资源资产审计的实施障碍
1.审计指标设计不够系统、全面
A市是较早开展自然资源资产试点的城市之一，如表1所示，A市的自然资源资产离任审计指标体系分四个维度设计，包括资源保有和消耗、资源环境损害及治理、“十二五”“十三五”环境保护主要指标落实情况、环境能力保障，合计29项二级指标，主要围绕土地、水资源、空气、森林资源等自然资源和污染物排放及废物、垃圾处理这些影响自然资源的重要因素展开。这样的指标设计一是缺乏对自然资源资产管理制度建设与执行的评价。由于自然资源资产离任审计是起步阶段，这一阶段制度建设是至关重要的一环，中办颁发《规定》后，各地如何因地制宜地开展本区域的自然资源资产审计，首先应当厘清自然资源资产的产权，建立确权的可行性操作办法，确权后如何开展对自然资源资产的管理，都要有相应的制度。制度的构建与执行效果与领导干部的执政行为密切相关，有必要增设这方面的指标。二是未能将矿产资源纳入审计范围，而A市所在区域内的煤、铁、锰等矿产资源丰富，特别是利用灰岩生产水泥的企业较多，对环境的影响较大，根据《规定》提出的因地制宜指导思想，应当设置专项指标对此进行考评。三是关于资金管理使用情况只涉及“环境治理基础设施投入”和“公共财政用于环境保护和生态建设支出的增幅”，前一项在内容上难于进行横向与纵向比较，信息含量不足。四是缺乏对自然资源资产管理结果对生态影响的评价指标，不能直接反映领导干部对于区域性自然资源资产实施的系列管理后，对生态环境具体会带来何种影响，即缺乏对管理绩效的综合性评价。
表1 A市的自然资源资产离任审计指标体系
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资源保有和消耗(11项)
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单位GDP能耗下降率、土地利用总体规划编制情况、城市总体规划编制情况、基本农田保护任务、耕地保有量、规划建设用地规模、实际建设用地规模、新增建设用地占用耕地规模、土地整治补充耕地规模、人均城镇工矿用地规模、单位GDP水耗
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资源环境损害及治理(7项)
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违规出让土地面积、土地受污染面积、地表水质情况、地表水好于三类水质的比例、水功能区水质达标率、年平均PM2.5浓度、空气质量二级以上天数
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“十二五”“十三五”环境保护主要指标落实情况(6项)
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主要污染物排放总量(化学需氧量、氨氮、二氧化碳、氮氧化物、重金属铅)、生态红线区保护面积、生态保护区面积占土地总面积比例、城镇绿化覆盖率、森林覆盖率
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环境能力保障(6项)
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城镇污水达标处理率、工业危险废物处置设施建设和安全处置率、医疗废物处置设施建设和安全处置率、城乡生活垃圾无害化处置率、环境治理基础设施投入、公共财政用于环境保护和生态建设支出的
增幅
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2.审计基础信息薄弱
由于自然资源资产离任审计属于开创性工作，与自然资源资产离任审计试点工作同时实施，对于自然资源并没有系统的、相关的统计信息，自然资源资产负债表的编制也在试行、起步阶段，所涵盖的信息口径与离任审计不完全一致。A市着重对土地、水资源、空气质量、林木资源四类资源开展审计，同时兼顾环境治理与保护的指标，这些指标相关的基础信息没有建立常规的统计制度，因此在审计过程中，基础信息需要审计人员第一手收集，耗时耗力。同时，由于对自然资源状况变化的监测还不够全面，如对河流水质的监测点相对较少，而国外如德国每50公里就会设立一座水质监测站，仅柏林市就有180座，对水质的变化能提供适时监控。而我国每个地市级行政区平均不到30个监测点。水、大气这类流体状态的自然资源需要有全面、连续、系统的监测数据才可能为审计提供翔实的基础信息支撑。此外，农林水利、环保等相关部门在行政上都受当地政府部门的领导，自然资源资产离任审计直接关系到地方领导的业绩，如何确保这些相关信息的真实性、准确性、可靠性，将直接影响审计的结果和权威性。因此，基础信息薄弱是自然资源资产离任审计的最大现实困难。
3.审计组织工作的难度大
为了顺利开展自然资源资产离任审计试点工作，A市成立了专门的领导干部自然资源资产离任审计深化试点工作领导小组，在市政府办、市纪委、市委组织部、市发改委、市统计局、市审计局、市财政局、市国土资源局、市农业委、市水利局、市环保局、市林业局、市规划局、市人社局14个部门之间进行了分工。其中，由市统计局牵头组织填报《自然资源资产负债表》，由市审计局全程参与国家审计署开展的自然资源资产离任试点工作。由于自然资源资产管理的职能是分部门进行的，因此其离任审计数据收集涉及到的部门众多，审计中需要向地方政府、国土资源、农业、水利、环保、林业、发改委等各个相关部门搜集与核实基础信息，而这些基础信息目前也并未联网形成审计部门有权限直接获取的大数据库，而只能到每个部门分头开展审计。A市的离任审计工作中，仅仅针对一个县级市的自然资源资产离任审计工作，就组织40多人参与自然资源资产离任审计项目，耗时3个月，所耗审计资源是常规审计项目的数倍。因此，在无外力可助力的情况下，对地方审计机关来说，自然资源资产离任审计的组织工作是一个巨大的挑战。不仅如此，土地资源还存在国土资源部门和农业部门两头交叉管理的现象，两部门对耕地质量等别和等级的界定标准并未统一，两部门对耕地的统计数据也存在较大差异；同时，由于自然资源资产审计涉及到土地、水资源、空气质量、林木资源、矿产资源等，同时暂且缺乏权威的基础信息来源，审计其所需要的知识和技术远远超过从事传统审计工作的审计人员的专业技能，目前环境审计专业人才匮乏，由于审计中需要大量利用专家的工作，这些都无形中增加了组织协调工作。
4.审计存在“误受”与“误拒”风险
领导干部自然资源资产离任审计的结果是要为“生态环境损害责任终身追究”奠定基础，因此，公开、公平、公正地界定自然资源资产损害的领导责任至关重要。实务中，部分自然资源资产的存量及变动与领导责任之间的因果关联难于精准界定。其一，有时自然资源资产损害的人为因素与自然因素难以清晰确定，比如林木资源是因非法采伐还是森林火灾、自然灾害导致减少，耕地减少、水质恶化、矿产受损是由于地质灾害还是人为因素，或者双重因素的影响都有？自然因素与人为因素又如何界定？目前，缺乏指导性细则的情况下，有可能导致审计结果存在“误受”风险或“误拒”风险。其二，已有评价指标设计尚不能实现对领导干部的自然资源资产责任的全覆盖，也就是说，某些自然资源资产的破坏可能与领导决策间接相关，但未能纳入评价范围，例如一些地区的垃圾填埋场由于选址和管理不当，最后反而成为大气、水资源的污染源。评价时对环保设施的次生性污染如果缺乏应有的关注，则可能造成审计结果的误拒风险。
由于领导干部自然资源资产审计的结果将用于生态环境责任的追究，审计中存在的“误受”与“误拒”风险均将使针对领导干部对自然资源资产管理实际业绩的评估不够精准，在一定程度上影响审计的最终效果。
二、自然资源资产离任审计的实施对策
1.全面构建自然资源资产离任审计评价指标
首先，自然资源资产离任审计的模式应当围绕评价指标体系开展。2017年8月，《自然资源资产负债表编制制度》(征求意见稿)对于自然资源资产负债表采用“账户法”编制土地资源资产账户、林木资源资产账户、水资源资产账户、矿产资源资产账户，先编制实物量账户，暂不开展价值量核算。然而，从自然资源资产离任审计的角度，这份表并未能涵盖自然资源资产离任审计的全部基础信息，直接关系民生的重点问题如空气质量、主要污染物减排情况、环境能力保障相关的信息等暂未纳入自然资源资产负债表。这也表明，自然资源资产离任审计的模式应当以审计部门构建的审计评价指标为核心来开展，而不是只针对自然资源资产负债表做出鉴定。由此，科学构建自然资源资产离任审计评价指标是首先要解决的问题。
其次，根据《规定》，自然资源资产离任审计应包括合规性审计、财务审计、绩效审计三方面内容的审计，各地在设计评价指标时，可以在三类审计的框架下分类设计指标，并需要注意指标设置时应系统、全面、可计量、有明确的边界且无重复。
一是合规性审计，即对遵守自然资源资产管理和生态环境保护法律法规情况的审计，A市探索的评价指标从审计内容来看，专设了“十三五”环境保护主要指标落实情况等合规性审计的内容，针对主要污染物减排目标的完成情况、生态保护和绿色产业政策的执行情况展开审计，这样的指标设计有较为明确的政策和目标导向性，能够起到引导地方领导者决策时与党中央最新的政策和治理理念保持一致，符合《规定》所倡导的基本原则。审计时既可对制度、政策的完备性进行评价，也可对制度的执行、决策情况开展评价。因此，可以增设“自然资源资产管理制度”这一维度，对自然资源资产制度完备程度、执行情况两个指标进行考察。但是，A市的煤、铁、锰等矿产资源丰富，特别是利用灰岩生产水泥的企业较多，对环境的影响也相对较大，但现审计指标并未包括“矿产资源法律、法规、政策措施执行情况”等，宜增设二级指标“各类自然资源资产管理制度建设及执行情况”，对包括矿产资源在内的各类自然资源资产管理制度完备程度、执行情况开展评价。
二是财务审计，即对组织自然资源资产和生态环境保护相关资金征管用和项目建设运行情况，以及履行其他相关责任情况的审计。A市设有“环境治理基础设施投入”和“公共财政用于环境保护和生态建设支出的增幅”两项指标，为增强可比性，“环境治理基础设施投入”改为“环境治理基础设施投入占GDP的比例”，“公共财政用于环境保护和生态建设支出的增幅”可改为“财政环境保护专项资金利用增长率”。
三是绩效审计，即对自然资源资产管理和生态环境保护重大决策情况、完成自然资源资产管理和生态环境保护目标情况、履行自然资源资产管理和生态环境保护监督责任的审计。此外，对区域性自然资源资产管理绩效的评价中，还可以将人均区域性生态足迹、区域性生态承载力、区域性生态盈余(赤字)纳入评价指标体系，用以从宏观上反映一个特定区域内，一定时期内平均每个人对自然资源资产的影响规模。其中，区域性生态足迹可以反映维持该地区的正常生存所需要的或者指能够容纳人类所排放的废物的、具有生物生产力的地域面积；在生态足迹的计算中，需要将各种资源、能源消费项目等，折算为耕地、草场、林地、建筑用地、化石能源土地和海洋(水域)等6种生物生产面积类型。可见，生态足迹主要从消费出发计量人类占用的自然资源数量。区域性生态承载力则从供给出发考查某一区域生态系统所能承受的人口数。目前，广州市《城市环境总体规划(2014-2030)》已经把生态承载力作为重要的发展指标。区域性生态盈余(赤字)是将区域性生态承载力与生态足迹总量相减的结果，可以衡量一定时期内某一区域人类活动与自然资源资产管理的结果。这三项指标能够直观测度人类活动对自然资源资产的影响程度，结合对指标的纵向变动、横向比对，能够相对科学地反映出区域性自然资源资产管理的综合效果。同时，由于领导干部服务的对象是大众，因此，群众对当地自然资源资产管理状况的满意度也可作为一个评价指标，以综合反映领导干部对于自然资源资产管理的政绩。
A市自然资源资产审计评价指标的改进设计详见表2。
表2 A市自然资源资产审计评价指标的改进设计
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合规性审计
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“十三五”环境保护主要指标落实及其他(7项)
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各主要污染物排放总量、生态红线区保护面积、生态保护区面积占土地总面积比例、城镇绿化覆盖率、森林覆盖率、各类自然资源资产管理制度建设及执行情况
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资源保有和消耗
(11项)
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单位GDP能耗下降率、土地利用总体规划编制情况、城市总体规划
编制情况、基本农田保护任务、耕地保有量、规划建设用地规模、实
际建设用地规模、新增建设用地占用耕地规模、土地整治补充耕地
规模、人均城镇工矿用地规模、单位GDP水耗
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资源环境损害及
治理(11项)
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违规出让土地面积、土地受污染面积、地表水质情况、地表水好于三类水质的比例、水功能区水质达标率、年平均PM2.5浓度、空气质量二级以上天数、城镇污水达标处理率、工业危险废物处置设施建设和安全处置率、医疗废物处置设施建设和安全处置率、城乡生活垃圾无害化处置率
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财务审计(2项)
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环境治理基础设施投入、财政环境保护专项资金利用增长率
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绩效审计(4项)
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人均区域性生态足迹、区域性生态承载力、区域性生态盈余(赤字)、环保事件追责次数、群众对自然资源资产保护效果的满意度
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2.开展自然资源资产监管与审计体制双重改革
2018年3月，中共中央印发《深化党和国家机构改革方案》，决定组建自然资源部和生态环境部，前者主要负责监管自然资源开发利用和保护，建立空间规划体系并监督实施，履行全民所有各类自然资源资产所有者职责，统一调查和确权登记，建立自然资源有偿使用制度等；后者主要负责拟订并组织实施生态环境政策、规划和标准，统一负责生态环境监测和执法工作，监督管理污染防治、核与辐射安全，组织开展中央环境保护督察等。两者的设立将实现对自然资源资产、生态环境的归口管理，改变当前由国土资源、农林、水利等不同部门分割管理，没有对口管理职能部门的局面，从而有利于加强对自然资源资产利用的整体规划和生态环境的系统监管。两个监管机构的设立有助于自然资源资产和生态环境管理的规范化、信息的全面化，也为其审计的开展奠定了坚实的基础。
与之相对应的自然资源资产审计体制也有必要进行审计机关内部的机构改革。自然资源资产审计目前是通过经济责任审计部门牵头来组织的，但由于经济责任审计的对象与自然资源资产审计对象存在较大差异，缺乏自然资源管理、生态环境监测相关的专业知识，所以在审计指标的设计、计量与确认等方面还存在问题，设计指标不全面、计量缺乏标准、责任确认存在争议，审计部门内部建立自然资源资产审计专门部门，对于领导干部开展离任审计时，将领导干部的经济责任与生态环境责任并重，实施经济责任与生态责任的双重审计。
自然资源资产管理的特殊性在于其管理绩效与领导干部的理念、决策存在较大的相关性。因此，实施资源环境与经济责任的双重审计将有利于领导干部转变国家治理理念，将环境保护责任分解到所在行政区域的每一项决策中去，从而使国家生态战略切实落地。由此，既有自然资源和生态监管的业务执行部门，也有审计机关内部体制的改革跟进，形成对自然资源资产管理的闭环，实现管理、监管与审计的良性循环。
3.部门联动构建自然资源资产离任审计数据共享平台
《规定》要求国务院及地方各级政府负有自然资源资产管理和生态环境保护职责的工作部门应加强部门联动，构建自然资源资产数据共享平台，且相关部门的数据应向审计机关开放，《深化党和国家机构改革方案》实施后，将有利于解决资源环境的数据采集的主体问题，使部门联动更为便捷。
首先，审计部门牵头，自然资源部门、生态环境部门、统计部门将成为自然资源资产数据共享平台构建的共同主体，自然资源部门提供自然资源确权的基础数据，生态环境部门提供生态监管信息，统计部门提供区域性自然资源资产负债信息，由此形成区域性自然资源产权与生态变化的相应信息，为审计部门开展离任审计提供充分的信息来源。为此，审计部门一是要向自然资源部门、生态环境部门、统计部门分别提供自然资源资产离任审计所需数据的类别及其特征；二是要协同三部门建立共享平台数据的取证制度和模式。同时，审计部门应将各区域自然资源资产管理数据采集的完整性、适时性和准确性纳入“自然资源资产管理制度建设及执行情况”这项评价指标，作为子项加以评价。四方的横向联动将彻底破解资源环境信息条块分割的现状。
其次，审计部门有必要加强上下级联动，由于离任审计领导的级别决定了所辖行政区域的层级，对市级领导干部的自然资源资产离任审计必然包含所辖县乡的资源环境管理状况，所以对省级领导干部的离任审计可以利用辖区内市、县的同期相关数据。由此，应制定数据共享平台构建中不同层级审计责任主体的任务分工、使用授权与归责等基本内部控制机制，以防止自然资源资产信息采集中的虚列、伪造数据的风险。同时，自然资源部和生态环境部建立起来以后，为避免受地方行政部门的干扰，该机构在设立时在人事、业务、财务上应当独立于同级政府部门，以确保自然资源与生态监管的数据不受人为干扰，准确无偏。
4.落实自然资源资产管理的责任追究机制
党的十八大提出开展生态环境损害责任终身追究制，《规定》进一步强调应结合审计结果，客观评价领导干部资源环境责任的履行情况。自然资源资产离任审计要形成良性循环，就必须合理有效地运用审计结果，如何开展生态环境责任终身追究是当前制度设计中的难点。首先，建立自然资源资产离任审计结果与干部职位升迁挂钩的制度，审计结果可以采用按指标评分的方式，设定优良中差四个等级及其对应的分数区间。当审计结果为优时，可以将干部纳入优先升职的人才库。当审计结果为差时，说明自然资源资产状况不仅未能得到改善，反而变糟糕了，对干部领导责任应当根据行政追责制予以追究。其次，应建立自然资源资产离任审计结果与干部在任期间绩效工资挂钩的制度，即如果离任审计结果为差，应当扣回一定比例的绩效工资，扣回的绩效工资作为环保专项罚款，计入当地生态环保资金。再次，建立自然资源资产离任结果与干部继续教育培训挂钩的制度，对于不同等级的审计结果设计不同类别的培训项目，有针对性地提高领导干部对自然资源资产的管理能力。最后，建立领导干部自然资源资产管理人事档案，按时记录每届任期的离任审计结果，纳入人事档案管理范围，以使终身责任追究落到实处。
5.培养复合型环境审计人才
随着国家生态战略的步步落实，自然资源资产离任审计的制度化、常规化，审计实务中环境审计人才匮乏，培养复合型环境审计人才是解决这一现实困境的治本之道。从职业胜任能力的角度，环境审计人才应当具备通用审计能力、各类自然资源资产指标相关监测、计量技术的检测能力、能掌握大数据分析技术，这些能力需建立在目前高校审计、生态环境、信息技术等专业知识的融合上。这类复合型人才的培养路径有三个：一是从现有具备实践经验的审计人员中选取部分与高校进行联合培养，通过参加高校的生态环境、信息技术课程的学习来实现；二是高校本科人才培养模式根据市场需求进行适时调整，在审计专业下增设环境审计方向，根据环境审计人才的职业胜任力培养来开设课程；三是高校研究生招生中，可以加大交叉专业考生录取的比例，如可以鼓励环保专业、信息技术专业的考生来考审计专业，或者反之亦然。学生通过本硕交叉专业的训练，往往更易于产生创新性思维，在自然资源资产审计中发挥重要作用。通过人才培养，整体提高自然资源资产离任审计的职业胜任力，根据实际情况适时改进审计评价指标，形成高水平的职业判断能力，由此才能最终解决审计过程中可能存在的“误受”与“误拒”风险。
三、结语
《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》赋予各地审计机关制定其审计指标设计与审计具体内容的自由裁量权，也使自然资源资产管理信息的收集、审计工作的组织有法可依，五项对策构成扫除领导干部自然资源资产离任审计实施中的现实障碍的“组合拳”。首先，通过自然资源资产管理和生态监管与审计的双重体制改革，理顺自然资源资产的归口管理和监督问题，这将从根本上解决审计工作组织难、审计基础信息薄弱等问题。其次，全面构建审计评价指标体系，以系统、科学、准确地评价领导干部自然资源资产管理的政绩，为从战略的高度改变发展观念提供了方向，领导干部应将自然资源资产和生态保护融入决策；部门联动构建的自然资源资产审计数据共享平台应以涵盖评价指标主要内容为前提，平台的构建又反过来可以使评价指标设计时有更宽的视域；开展自然资源资产管理的责任终身追究，进一步强化领导干部的责任意识，形成责任承担与追究的闭环，从而更利于达到审计监管的效果，复合型环境审计人才的培养则是降低审计风险、提高审计质量以促进自然资源资产离任审计长足发展的必要条件。
