一、引言
政府的责任和效率是衡量政府治理良治和善治的两大主要标准。创新能力、服务品质和效能的提高也是政府及其成员追求的目标。而绩效审计在实现政府善治和良治方面意义和作用明显。经过30余年的发展，我国政府绩效审计已经取得了较大成就，但仍存在着诸多问题，如体制不适、主体素质参差不齐、法规滞后、审计模式和准则体系不成熟、理念落后、问责缺失等。此外，我国政府绩效审计还面临着诸多挑战。
从公共行政价值观方面看，传统公共行政受泰勒的科学管理思想和马克斯·韦伯官僚行政思想的影响，过分强调对“3E”的追求却无力解决“效率性”与“公共性”的冲突问题。过分追求效率有可能损害正义的价值，反之亦然。例如英国政府为了维持英国国民医疗保健体系NHS(National Health Service)承受着巨大的财政负担，被迫降低服务质量和水平。这说明，如果政府只关注公共利益、公平、参与等价值或为了这些价值而牺牲效率，不仅不能坚持正确的行政价值观，最终也会因牺牲效率而使政府实现公共利益、公平等终极价值沦为空谈。构建新时期的有效政府，就是要以动态的观点平衡行政效率与公共效益之间的关系。
从公共受托责任关系方面看，审计者和被审计对象都属受托方，具有相同的隶属关系，受同级行政首长领导。这种公共受托责任关系与行政隶属关系的共同存在，一方面使得审计者与被审计对象之间的权责关系不明晰，另一方面导致了许多政府官员只对上级负责任，而不对最终委托人——人民负责。因此，如何调整新型公共责任关系，是目前需要思考的一个重要问题；从行政型管理体制来看，中国的立法、行政与司法三大权力之间的关系未形成一种均势，配置不平衡，行政权力过大，立法权和司法权相对弱小，不能实现三种权力的相互制衡。现实中，行政权力独大的问题一直没有得到有效遏制，“部门立法”和“部门利益化”的顽疾一时难以消除，致使立法机关的权威性不高，对行政机关的监督权趋于弱化；从政府预算管理体制方面看，我国实行的是“基数加增长”预算编制方法，至今尚未建立起与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代预算制度，且预算不完整、预算编制不够细化、支出结构不合理、预算编制与执行未分离、预算执行过程中违规现象频发、财政资金使用效率不高等问题普遍存在；从审计环境来看，法制化进程缓慢，绩效审计准则的缺失使得我国开展政府绩效审计缺乏法律依据和必要的行为规范。
现有的公共行政基本价值观、公共受托责任关系变化、审计管理体制、预算管理体制和审计环境等对政府绩效审计提出了严峻挑战，政府绩效审计需进行相应改革。
基于我国政府绩效审计所面临的主要问题及挑战来分析，改革的总目标应该是：通过一系列政治、法律和体制、机制改革措施，建立与国家治理体系和治理能力现代化相适应的“五位一体”的现代绩效审计制度，即：通过改革现行行政型领导体制，建立立法型审计领导体制；通过解决政府绩效审计立法的“三无”问题，建立与现代法制体系相适应的绩效审计法律制度；通过对审计主体、审计模式、评价内容、审计方式方法等的革新，建立与现代服务型政府相适应的绩效审计运行制度；通过强化公共责任关系，建立绩效审计的问责制度；通过完善绩效审计信息获取、交流、反馈渠道，建立现代绩效审计信息制度。
二、中国政府绩效审计改革内容
政府绩效审计改革的基本内容需围绕深化改革应达成的目标来考虑。从绩效审计模式、审计主体、审计评价内容、审计评价指标体系以及审计问责五个方面确定。
(一)效果导向型绩效审计模式的确立
选择和确定正确的绩效审计模式，是一个国家开展绩效审计的关键问题。纵观各国政府绩效审计模式一般有如下六种：
“结果导向”模式，即“事后”绩效审计模式。它不仅要对完成的目标情况进行分析、检查，而且还必须在间接效果以及非预期效果的基础上，给出被审计对象业绩的经济性、效率性与效益性评价的一种政府绩效审计模式。
“问题导向”模式，该模式不仅要关注问题的确认和分析，而且还要以被审计对象暴露出的突出问题为依据和线索来进行相关追踪，并在深入分析问题形成原因的同时，针对被审计对象在绩效方面的薄弱环节提出整改措施。
“控制系统导向”模式，即“程序为导向”或“制度导向”的绩效审计模式。其主要线索是被审计对象的系统与控制措施，对被审计对象的控制系统或管理程序以及为实现组织使命、目标而制定的政策、计划、程序、方法等进行分析、检查和测试，进而对被审计对象的合规性、真实性和绩效性进行评价。
“责任导向”模式，该模式重点在于发现是谁犯了错误以及谁没有尽到应有的责任，主要是分析、判断不同层次的负责人员，在多大程度上实现了预期的目标和要求，将职责的履行情况作为绩效审计的中心内容。
“风险导向”模式，该模式是政府绩效审计与“风险导向”模式的一种融合体。这里所说的风险不是指审计人员本身出现的某些差错和过失，而是指政府运营内在或隐含的风险。
“成本与效益分析导向”模式，该模式是对被审计部门和项目以及活动的成本、效益进行分析、比较。在这里，“成本”专指做某件事时实际承担的各种代价，“效益”是指实际取得的不同成果。
我国政府绩效审计的环境特征是确定我国政府绩效审计模式的基础，只有充分考虑了这些特征，才能构建起符合我国国情的政府绩效审计模式。
现阶段，我国财政支出中用于经济建设的投资支出占据过大比重，政府审计部门任务繁重但审计力量相对不足，政府审计部门不可能对所有纳入监督范围的单位都进行绩效审计。并且，公共财政制度、政府责任和评价体系不健全，影响了绩效审计的开展。此外，政府部门行政效率低下，审计违纪违规违法、财务信息的真实性难以保证、审计队伍专业性不强等问题一直都存在。
因此，期望在短时间内建立一种相对稳定、科学而又可行的绩效审计模式既不可能，也不现实。建立和探寻在未来阶段具有理论指导意义和实践操作意义的绩效审计模式，就必须以财务审计为前提条件，通过对违规和违法问题的深入查处，并将其作为体制和政策分析的基础条件，用来发现体制和政策等方面的问题，才能从根本上促进深化改革、规范管理，提高政府部门的绩效。特别地，在财务审计还是我国政府审计部门主要工作的情况下，做好财务审计、专项审计调查和绩效审计，相互融会贯通。并且，对项目运行程序、执行效果进行审计，能更加有效地促进公共财政体制的进一步完善和良性运行。目前能够客观、全面反映我国政府绩效现实情况的是效果导向型绩效审计模式，它可以凸显我国政府绩效的宏观状况，是我国目前政府绩效审计模式的现实选择，而解决评价指标问题则是该模式的关键所在。
(二)构建有效的审计主体系统
绩效审计的组织和人员在审计工作中居于核心地位，发挥着主导性作用。
在美国，审计主体带有非常明显的“与时俱进”特点，审计人员来自会计、统计、法律、经济、工商、工程、物理及计算机等专业，并且美国的13个研究、审计和评估部门还录用了许多经过特别训练的专家，其效率有了大幅度的提高。我国政府绩效审计的主体主要包括各级政府审计机关及审计的相关人员、中介和内部审计机构及其人员以及从社会各界聘用的各类专家。为了提高审计人员的综合素质，需做好以下几方面的工作：
一方面，可以通过建立政府绩效审计人员职业资格准入制度，设立准入门槛，自然淘汰不能胜任的人员，避免政府审计部门及其相关人员专业水平的较大差异，而这种差异会造成部分政府绩效部门及其相关审计人员的身心压力和紧迫感；并且，职业资格准入制度的建立能提高政府绩效审计人员按照既定专业标准胜任法定工作的能力，同时也能提高审计部门承接任务和履行法定职责的能力水平。
另一方面，“实现审计队伍的职业化”是提高审计主体整体执业能力和水平的重要举措①。采取多种措施从经费、人员、设备、信息等方面加大对政府绩效审计的资源投入，建立起一支由多学科专家组成的政府绩效审计专业队伍，加强审计部门组织管理建设和文化建设，加强调查研究，创新审计理论、审计组织、审计管理，不断提高审计部门的整体业务素质和管理水平，加强审计人员的道德建设、思想建设和工作作风建设等，切实加快审计队伍的职业化建设进程。
此外，从主体建设方面而言，还有很多方法可以提升政府绩效审计质量。如改变绩效审计主体以政府内部审计师为主的情况，聘用社会中介、内部审计以及社会各界专家参与政府绩效审计工作，借助高校、社团、企业等组织以及新型智库的智力、技术和信息支持，实现政府绩效审计主体的多元化，建立绩效审计外部专家咨询团队，借用外部专家的力量提供绩效审计咨询服务以及引入同行评估制度，建立绩效审计质量保障框架等。
(三)调整政府绩效审评价内容
绩效评价在国际上的定义是“确定一项活动、政策、规划的价值或重要性的过程”，也是绩效管理的重要环节、方法和手段。我国政府绩效审计评价是对政府在公共管理过程中资源投入以及最终体现出来的绩效进行评定和认可的活动，它包含公共责任、管理效率、服务质量、公众满意度以及对可持续发展影响等方面的内容。随着时代的变迁，绩效审计的评价内容需要在一定程度上随之调整。调整的目的在于顺应我国目前经济、社会发展的需要，通过政府绩效审计来促进政府行政透明度的持续提高、政府行政监控体系的日臻完善、政府行为的不断规范，进而促进政府优化行政资源、改进管理方法、充分节约行政成本，最终实现政府行政效率的全面提升，推动高效、廉洁的现代服务型政府建设进程。
调整政府绩效审计的评价内容应重点围绕“5E”性，从以下几个方面展开：根据党和国家的战略发展目标展开评价以顺应时代的要求；根据公众社会价值观的变迁展开评价以满足公民社会发展的需要；围绕实现公共利益最大化展开评价以满足公众对公共利益外在需求实现的期望值；根据被审计对象的差异性展开评价以实行差异化的评价内容，并采取相应的评价策略。
(四)构建政府绩效审计评价指标体系
如前所述，“效果导向”绩效审计模式是我国目前政府绩效审计的现实选择，而解决评价指标构建问题则是这种模式的关键所在。虽然各国政府绩效审计标准受政治制度、经济体制、文化体制等多种因素的影响，但基本途径都源于本国的法律、法规和政策，以及政府部门或单位制定的计划、预算和定额，还有相关的理论依据或科学计算数据。现阶段我国提出的一些相应的绩效审计标准，过于注重形式，常常将关注的焦点放在行为、方式和制度原因分析上，而对代表审计核心地位的经济性、效率性和效果性等却不够重视。因此，在我国建立一套科学、合理、权威、公认的绩效评价指标体系势在必行。
我国的政府绩效审计准则可根据绩效审计的性质和过程分别来制订，既包含绩效审计目标、审计内容、审计范围、审计手段和技术、审计评价标准，以及对审计人员道德素质、业务素质和审计人员面临审计责任等在内的审计常规准则，也包含实施程序、工作规范和行为规定的审计现场准则，还包含组织绩效审计报告内容、撰写绩效审计报告的要求、格式以及在公布绩效审计报告时的注意事项等审计报告准则。在此基础上，可以依据“投入→活动→产出”以及“成果→受益→影响”两条线进行政府绩效审计评价，前一个环节与后一个环节是因果关系。在这两条线中，“投入”是指活动所需的人员、设备和资金等资源；“活动”是指为实现产出而进行的一系列任务；“产出”是指活动实施后的具体收获；“成果”是指活动预期目标的实现程度；“受益”是指从有形商品或服务中获得的好处；“影响”是指活动的目的或长期目标，或者是活动的外溢性成果。并且，在评价指标方面，应围绕四个方面考虑：针对投入和活动开发的指标能够衡量政府行政实施过程的合规性；针对产出、成果和影响开发的指标能够衡量政府行政过程和结果的成效性；针对产出、成果和影响开发的指标能够衡量政府行政实施结果的公平性；针对产出、成果和影响开发的指标能够衡量政府行政实施结果的环境性。
(五)完善政府绩效审计责任制度框架
新公共管理理论和政府再造运动促使公共责任理念和形式发生了变化，催生了公众监督政府的一种新的绩效问责机制面世，促使政府全面地、真正地对公众承担起政治、法律、经济和绩效等公共责任。从现代意义上讲，公共责任“与要求某人对某些权力机构就其行动做出解释的过程有关”。
从公共责任关系的角度来看，国际上政府绩效审计关系中的审计授权人一般都是立法部门，在一些国家也存在最高行政首脑为责任委托人的情况。如果是后一种情况，那么下级行政管理部门就是受托责任人。而对于目前我国的政府绩效审计而言，审计授权人或委托人通常为中华人民共和国审计署或地方相关审计部门，各级行政管理部门则为受托责任人。这种经济受托责任关系在很多情况下是一种垂直的行政责任关系，缺乏垂直的政治责任关系和水平社会责任关系，因此，需要通过改革加强执政党的监督，强化人大的监督以及强化公众和社会舆论的监督，构建体系健全、结构完整的责任关系体系，建立健全政治责任、行政责任、法律责任和社会责任等关系。
从问责制度的建立角度来看，只有从政治、法律、行政、社会责任等方面建立和完善绩效审计问责长效机制，才能真正保证审计问责制的顺利实施，确保审计绩效问责的权威性和严肃性。与此同时，还必须授予审计部门更大的权限，以及更多、更灵活的方法和手段，不断提升和完善审计监督与问责的协调机制。在对被审计对象进行相关审计的同时，各级监察、司法、纪委、公安等相关职能部门，应主动加强与审计相关部门的沟通与联系，共同建立协同机制，以便发现问题时，审计等相关部门能够及时、有效地介入，适时地进行处理，以实现政府绩效审计的预期目标和效果。
三、中国政府绩效审计改革的方式方法
改革的方式方法应从政府绩效审计改革的具体深化内容和绩效信息获取两个方面来进行深层次的剖析。
(一)改革的具体内容
政府绩效改革的具体内容主要包括：确定审计对象、范围和内容，创新政府绩效审计方法，强化政府绩效风险控制。
1.确定审计对象
对于绩效审计的对象，很多国家并没有特别的限制措施，不仅政府部门的一些核心职能可以在其中，而且政府绩效相关的其他方面也在其中。审计对象的确定应考虑多种影响因素，如财政预算分配的绩效情况、财政预算执行的结果、国家投资项目的绩效、政府采购的效益、干部经济责任、与群众切身利益密切相关的各类专项资金以及国家或区域重大公共政策的执行效果等。并且，由于政府部门及其所属单位的性质特点的不同，进行绩效审计时不仅要对其经济性进行审计，也要特别关注其社会性、公平性的审查。在此基础上，可把政府绩效审计对象主要集中确定在以下三方面：各级政府机关、事业单位；各种国债和外债支出以及反映在各级政府公共预算支出项目中，并以公共资金为载体的专项资金支出和投资支出项目；相关公共政策的执行情况，包括国家宏观政策执行情况，社会和经济运行的风险性、社会经济发展的协调性、法律法规的完善性等。相应地，政府绩效审计对象的绩效可以区分为三类绩效。一是公共资金使用绩效，包括财政资金和政府基金的使用绩效；二是政府的公共管理绩效，包括政府管理成本、政府效率和政府工作成果；三是公共政策执行绩效，主要考察政策执行的效果，既揭示政策和体制机制的缺陷，为理顺体制机制、完善政策制订和执行提供建设性意见。
2.审计范围和内容改革
由于政府绩效审计的范围是根据审计目标确定的。审计机关依法有权根据目标选择审计范围，包括预算、行政部门和政府的项目等方面的内容。所以绩效审计目标就被最高审计机关国际组织(the International Organization of Supreme Audit Institutions，简称INTOSAI)定义如下：(1)在规定审计范围的过程中，要特别注意在制定审计政策时一定会存在着某些敏感性的因素，因此应对制定决策所需的资料和决策目标进行可靠性分析和判断；(2)政府相关部门管理所颁布的成果的信息质量，应该尽可能地满足决策者、立法者和公众的使用需要；(3)采取一定程序和方式方法来促进绩效审计人员对绩效审计提出较为客观的审计报告；(4)进一步为政府相关部门改善资源管理奠定必要的基础。
一般而言，我国政府绩效审计的内容主要由以下三部分组成：(1)日常财政或财务收支情况下，国家机关和事业单位的效率性、效果性；(2)公共工程建设的合理性、规范性及效率性；(3)各种行政行为的有效性。从审计内容看，经济性、效率性和效果性审计是政府绩效审计的最基本内容，随着政治经济社会的发展，公平问题和环境污染问题越来越严重，也应该逐渐在审计内容中得到重视。目前西方发达国家已经开始关注公平性和环境性内容。在英国，为保护公众免遭废弃物伤害的绩效审计，审计署因此开展的审计内容就涉及环境方面的问题。我国的社会主义的基本性质和特征决定了我国政府绩效审计除了关注“3E”外，还应关注公平性和环境性等内容。此外，根据绩效审计类型的不同，如经济责任绩效审计、社会责任绩效审计和人力资源管理审计，具体的审计内容也不相同。
3.审计方法改革
绩效审计的方法十分丰富，在整个生产过程中，选择绩效审计方法时需要重点关注以下几个关键点：把握公共产品配置和使用中的效率性；把握公共资源投入的经济性；把握公共产品被供给后所产生的效益性及效果性；把握绩效审计关注对象的差异性。由于绩效审计的复杂性，审计方法不仅可以采用财务审计的许多方法，而且还可以吸收其他方法。而在实际运用这些方法时，它们之间的界限不可能分得很清楚，往往会存在交叉重叠的情况。
纵观世界各国，在开展绩效审计时，通常不划定一个具体的方法界限，但基本可归纳为：(1)传统的观察、查询、函证、分析性复核等方法；(2)调查法、典型分析法、统计分析法、变动分析法、图表法以及成本效益分析法等绩效审计专用方法。
就我国目前的情况而言，可以采取几项策略：(1)在突破财务审计方法禁锢的基础上，进一步提升审计质量和提高审计效率，利用大数据将传统的手工审计与计算机辅助审计紧密结合；(2)运用可靠的审计监督方法，做到定量分析和定性分析的相互融合；(3)根据不同的被审计对象和被审计项目，合理地选择与之相适应的相关技术和方法；(4)进行必要审计资料的收集，如：组织结构和经营活动的背景资料；收入、支出、资源或资产方面的财务资料；经营目标等目标资料；效率低、效果差的证据以及严重铺张浪费的证据。
在清楚地了解了我国政府绩效审计方法选择的科学依据后，需要解决的问题就是基于审计对象的不同，决定不同审计方法的步骤。可以按如下步骤进行：第一步，通过审前调查全面掌握被审计对象的总体情况，并在此基础上确定被审计对象的性质；第二步，针对被审计对象的具体情况，以审计的具体实施能够顺利进行为前提，分别细化具体的审计内容；第三步，根据实际情况选择审计方法。例如某个公共投资项目建成的效益情况需要进行审计，那么针对经营成本、成本收益率和经营利润等指标进行计算的就可以直接采用定量分析法，并用利润指标以及计算的结果，逐一对政府投资的最终效益情况进行衡量。
4.强化政府绩效风险控制
如果在对被审计对象使用和管理公共资源进行绩效审计时，因受到某些不确定环境因素的严重干扰，或者因为其他因素的影响出现了判断失误，有可能会得出偏离客观事实的审计报告。这些因素就是政府绩效审计风险，需强化对这些风险因素的控制。强化政府绩效审计风险控制可以从内生性和外生性两方面看。内生性方面需要做到控制审计的对象、审计的组成人员、审计的方案编制、审计的执行过程以及审计的报告质量。外生性方面看需要制定适合其自身政府绩效特点的政府绩效审计实施准则，重点包含审计目标、现场工作以及审计报告方面的规定。
(二)审计信息获取渠道的完善方式
2010年，美国联邦审计署在出台的政府绩效审计草案中对绩效审计信息做出如下规定：必须关注数据的完整性，确保数据的准确性，对绩效信息的充足性与恰当性要进行必要的评估，尽可能将误差允许的范围缩小。在我国的现实社会中，对政府绩效审计信息的获取没有任何规定，不仅审计部门可以随意获取信息，甚至公众也能轻易得到，致使我国政府绩效审计的可信度受到了很大的影响。应从如下几方面进行完善：
第一，建立科学合理的绩效审计信息获取大数据平台。大数据有利于关键信息的甄别，提高信息获取与分析效率。
第二，强化政府绩效审计信息的有效反馈机制。审计部门应该积极拓宽信息来源渠道，采用多种现代手段收集反馈信息，构建起交流互动的政府绩效审计信息平台，通过举报热线、访谈对话或网络平台接收公众的反馈信息。
第三，建立政府绩效审计信息的有效解读机制。选择简化、明晰绩效审计结果，并采用通用绩效审计结果的格式，根据不同的条件公开审计结果报告，为社会和公众提供一些通俗易懂的宣传资料。
第四，全面推行绩效审计结果的有效公告制度。让公众能够及时、全面、透彻地了解政府部门及相关组织使用和管理公共资源的情况。
第五，拓宽政府绩效审计的有效监督渠道。引入社会力量参与绩效审计监督，提高政府绩效审计的透明度。利用网络建立信息公共交流平台，充分发挥社会和公众舆论的积极作用，将审计监督与社会监督进行有机的融合。
第六，建立政府公共活动信息评估机制。借鉴发达国家的成功经验，提升我国政府活动的可评估性，强化政府绩效审计的评估基础。
四、中国政府绩效审计改革的政策建议
第一，通过政治体制改革，建立现代立法型国家审计制度。我国采用的是行政型审计制度，政府审计部门属行政序列，隶属于相应的各级政府。在这种关系下，各级政府机关首长对审计的态度在很大程度上决定着绩效审计职能的发挥程度，容易形成地方审计与地方政府合谋牟取地方利益而损伤国家利益的问题，从根本上影响到绩效审计的发展。积极推进政治体制改革，科学配置国家的三大权力，强化全国人大的立法监督权以及法院的司法权，让立法、司法和行政三大权力既相对独立又相互依存，这既是事实上要求它们保持对话，又是宪法在治理中所设立的是一种相互尊重，以及一种政治对话的倾向和必要。具体而言，改革应体现“立法机构的权力属于受托性质，人民拥有最高权力”。从理念上强化人民是国家权力的所有者，在地位上将政府审计上升为国家审计，从基础上强化人民与立法机关以及立法机关与行政机关之间的委托代理关系，从形式和实质上增强审计机构独立性，从范围上实现政府绩效审计全覆盖，从方法上创新审计机制与方法。根据这一改革思路，需要将国家审计署与行政机构脱钩，建立立法型国家审计制度，同时改革地方政府审计机关的隶属关系，由地方各级人大机关领导审计部门。
第二，加快绩效审计法制化进程，建立现代政府绩效审计法制框架。我国的政府绩效审计应该是授权性审计，在法律、法规和准则中明确政府绩效审计的权限，对提高政府绩效审计的权威性以及可信度是非常重要的。因此，在积极准备修改宪法的同时，可先对《中华人民共和国审计法》进行修订，政府绩效审计地位、职责和作用应给予明确的规定，明确政府绩效审计具体由谁审、审什么以及怎么审，怎样衡量和控制绩效审计质量等基本问题，并制订新的《审计法实施条例》，明确规定政府绩效审计的标准、实施范围和操作流程等内容。更进一步，要想提升政府绩效审计的权威性，真正做到有法可依，就必须在时机成熟时及时进行修宪，在《宪法》中确立政府绩效审计的相关法律地位。
第三，用先进的科学理念，加强对政府绩效审计实践的指导。要从目前以大案要案为核心的“问题导向”的财政财务收支审计向“效果导向”的绩效审计转变开始，逐渐从财政财务收支审计与绩效审计相结合向独立意义上的绩效审计转变，同时在绩效审计发展的深入阶段将“效果导向”的理念与“问题导向”的理念相互融合，让公共行政的经济、效率和效果服务于民主、公平和公共利益，实现效率与正义的动态平衡。这样一来，政府绩效审计就不再以控制为目的，而是以伙伴的关系，为政府和其他公共部门提供建设性建议，改善管理，从注重发现问题向注重发现和解决问题转变，为政府和其他公共部门创造良好的业绩和绩效评价环境。而审计者与被审计者之间的良性互动，是为了实现国家有效治理的共同目的，两者在治国理政方面责任共担，互相支持合作，最终在更高层次上服务于政府的良治与善治。
第四，建立与现代政府绩效审计相匹配的绩效预算制度。对于政府部门，可以考虑将财政预算资金分配与政府部门的工作业绩直接挂钩，以此来建立政府部门绩效预算。而对于公共项目，应以绩效的“5E”性原则来构建公共项目绩效预算。与此同时，实行预算编制、执行与审计分离制度。可以借鉴发达国家的成功经验，将预算编制与预算执行分开，分别由不同的部门履行预算编制与预算执行职能，再由审计部门对预算编制和预算执行进行审计监督，提高资金分配、使用的透明度和效率。另外，建立绩效预算奖惩制度，对预算执行较好的，使用效益高的部门和单位给予一定的奖励，而对预算执行得不好的，使用效益不高的部门和单位给予相应处罚，并将预算执行结果作为下一年度预算分配的重要依据。再者，建立公众和社会公开评价制度。通过听证会、新闻媒体报道、报刊杂志、电视节目、电话采访等多种方式，吸引更多的公众参与对政府绩效预算执行的评估工作，并将这些做法固化为公开评价绩效预算制度，同时在绩效预算评估过程中始终以公众满意度为出发点和落脚点，让绩效预算评估发挥实际作用。
第五，提高被审计对象及利益集团的心理接受度。一项对政府绩效的研究显示，公务员对绩效审计“了解程度一般”的占43.4%，“基本了解”的占36.7%，“很了解”的占9.2%，“完全不了解”和“较不了解”的被访者仅占10%。上述数据表明我国现阶段政府官员对绩效审计的认识度是很高的。但对绩效审计的认识度高并不意味着接受度就高。从审计部门而言，不仅应该以监督者的身份，更应该以服务者的身份去开展绩效审计工作，让被监督对象实实在在感受到审计部门不是来“挑刺”的，而是来提供服务的，是来帮助“创造价值”的。如此一来，政府绩效审计才能从“高高的监督圣坛”上走下来，降低身段，与公众和社会共同搭建起协商与对话平台。公众和社会才能真正接受政府绩效审计，而审计部门也才能通过服务，真正发挥出政府绩效审计的优化价值功能。从被监督者而言，应该转变审计部门是来“挑刺”“找麻烦”的错误认识，从思想上、心理上和行动上自觉接受监督，规范权力的运用，切实履行好公共资源的受托责任，真正做人民所有权行使的受托人。
第六，加强现代行政文化和公民文化建设。目前我国的公民文化，实质上依然是一种文化混合体，融合了传统的政治臣民文化与现代参与型文化的元素。这种公民文化既不成熟，也不完善。有研究将这种混合文化概括为：政治敏感性较强；公民对政治的认同度不高和对政治体系的认识度偏低以及政治感情淡薄——缺乏对政治体系及其权威的归属感、眷恋感。可以采取以下三方面的措施来加强公民文化建设：1.不断推进社会主义市场经济发展，强化公民的主体意识，培养和树立公民个体的主体精神；2.提高公民参与公共生活的积极性和主动性，积极推进社会主义参与式民主制度建设。通过多种途径有意识地引导公众积极参与政府绩效审计事务，提高公民参与的能力和兴趣。同时，通过建立绩效审计立项征集制、“绩效审计恳谈会”、“民生工程”决策参与制、政府绩效满意度调查、利用网络、电视、微信、微博等平台评价政府及其官员绩效完成情况等制度，鼓励公民积极参与公共生活，不断深化我国社会主义参与式民主的发展；3.提升公众的民主与法治素质。一方面，通过在科学文化知识传授的过程中，培养崇尚科学和契约、促进科学发展、愿意为科学不懈努力的公民精神。另一方面，通过文化教育来促进社会民主与法治意识的发展。
五、结语
文章梳理了中国政府绩效审计的改革内容，提出了改革的方式方法和政策建议。总体来说，政府审计管理体制改革是中国政府改革的重要组成部分，而国家层面的绩效审计既是政治体制改革的结果，同时也承载着政治体制改革的责任。因此，必须通过政治体制改革，建立现代绩效审计管理体制。具体讲，就是要重新配置审计监督权，通过改革行政型政府审计管理体制，将政府审计机构由行政领导改由人大领导，以此来平衡立法、行政和司法三大权力的关系，解决行政权力独大的问题，促进三大权力之间的协商与对话，确保公共价值的实现。
规范的公共受托责任关系是政府绩效审计的基础，而法律是规范这种关系的手段，通过立法可以将绩效审计活动规范化和法制化。因此，应该用法律规制公共受托责任关系，以此提高政府绩效审计的权威性，并保障政府绩效审计工作有法可依。
绩效审计是一种需要运用多学科知识与技术的创造性活动，其质量高低、风险可控范围大小以及优化价值作用的多少，在很大程度上取决于审计主体的专业性、积极性和创造性。因此，中国政府绩效审计的发展要着重于建立绩效审计人员职业化制度，以此提高审计人员的专业素养；同时，要借助社会、高校和企业的人力、技术、智力以及信息等资源，实现绩效审计主体的多元化，从而在短期内迅速提升绩效主体的水平和能力；通过发挥各类监督机构的协同效益，保证并提高绩效审计的实际效果。
文化对绩效审计认同感的培养十分重要，而文化的塑造是一个长期的、潜移默化的过程。在绩效审计认同感的培养过程中，既要注重弘扬中华民族优秀的传统文化，又要注重吸收世界先进公民文化和行政文化的精髓。同时，应引导公众崇尚契约精神，有序参加公共生活，注重公共价值认同感的塑造和公共美德的培育，让全社会崇尚公共精神、追求公共精神、弘扬公共精神蔚然成风，为绩效审计创造一个良好的生存与发展环境。
注释：
①内容来源于2014年10月23日中国共产党第十八届中央委员会第四次全体会议审议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》。
