一、问题的提出
目前国家审计正进入审计全覆盖时代。所谓审计全覆盖是指对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况应审尽审、凡审必严、严肃问责，它涉及所有分配、管理、使用公共资源和公共资金的组织和机构，以及承担相应领导责任的企事业单位负责人。这表明国家审计的需求不断提高，与此相对，国家审计服务供给能力却明显不足。相关数据显示，目前全国政府审计人员仅9万人，使用财政资金的机关单位却有300万个，2008年以来仅对国资委和财政部监管的118户中央企业中的57户进行过审计，对中央部委所属的94家企业几乎从未进行过审计，对国有企业境外(不含香港、澳门)机构和投资从未审计过。从罗列的数字可以看出，现有的国家审计力量完全不足以实现审计全覆盖的目标，无法满足国家治理现代化的现实需要。换言之，审计全覆盖背景下国家审计服务能力供给不足已然成为国家审计现代化的掣肘。为了直接有效缓解这一压力，很多地方积极引入和利用社会审计力量，通过政府购买社会审计服务来弥补这一不足。
政府购买审计服务又称政府审计服务外包，它是指国家审计机关根据国家审计需求，通过签订合同契约等方式，向会计师事务所等社会审计组织购买审计服务的行为。根据这一研究主题，笔者对政府购买公共服务的风险、政府购买审计服务及其风险等的相关文献做概要式综述。政府购买公共服务的风险研究，主要聚焦三个层面：一是风险类型，包括主体风险、过程风险和结果风险；二是风险成因，信息非对称、服务购买对象的单一化、服务市场需求的变化、公共服务评估困难都会导致购买服务中的风险；三是风险的防范和治理，通过制度建设、加强合同管理，同时，完善购买服务竞争机制和监督评估机制。相较于政府购买公共服务风险研究而言，政府审计购买审计服务及其风险的研究则极为缺乏，已有研究主要集中在三个方面。一是政府购买审计服务的背景、意义和动因研究，较具代表性的有两种观点，即弥补政府审计力量的不足和降低交易成本。二是政府购买审计服务的运行和评估研究，民间审计参与的目标、模式和路径，加强对购买服务的审计监督，构建科学合理的政府购买审计服务的绩效评价指标体系。三是政府购买审计服务的现状、问题及其对策研究，政府购买审计服务的现状和对策，政府审计购买社会审计服务的实践缺乏法律规范和指引。同时，学者也开始逐渐关注政府审计外包带来的一系列风险，包括目标风险、质量风险、合同风险、寻租风险和保密风险；认为审计目标差异、审计对象的复杂性和审计监管的失效会诱发审计外包中的风险；进而，提出了有效控制风险的保障措施及其对策建议。国外的相关研究也发现审计覆盖面不足，探讨分析审计外包的方式和利弊以及审计外包类型等，William和Mildred认为技术和政治层面都会带来风险，影响审计绩效。综上所述，学界关于政府购买审计服务的相关研究正在不断深入，并已开始关注到政府购买审计服务中的风险问题，但是这些研究割裂了政府购买审计服务各个环节之间的联系，没有从整体的、系统的角度来考量政府购买审计服务的行为。这种“碎片化”的分析路径，无法全面的把握政府购买审计服务的全过程，更无法系统的识别和防控其中的风险。因此，本文首先从系统论的角度建构政府购买审计的公共服务链作为分析框架，再从需求链、供应链和治理链三个层次分析政府购买审计服务中的不同风险及其相应的治理路径。
二、政府购买审计服务：一条公共服务链
政府购买审计服务的过程构成了一条完整的公共服务链。从系统论的角度来看，这条公共服务链由主体耦合网和功能耦合网两个部分构成。主体耦合网是指政府购买审计服务的所有行为主体互为因果和互为条件的关系，它包括主体和关系两个层面。其中，主体包括消费者、提供者和生产者三种类型，从公共受托责任的角度来看，这里的消费者一般是指受公民委托行使国家权力的政治或行政组织；受国家委托的政府审计机关既是审计服务的提供者，又是审计服务的生产者；社会审计组织即审计服务承包商是则审计服务的生产者。在这条公共服务链上，消费者与生产者之间是一种执行受托责任关系，即行政、司法、检察等机构内部的授权，下级机构对上级机构负有受托责任；提供者和生产者之间则是一种契约关系，通过签订服务合同，有效约定两者之间的权利与义务。功能耦合网是指政府购买审计服务链不仅仅是一条供给链，它还涵盖审计需求、合同监督管理等多个环节，它是“以政府购买服务为起点，在政府、承接服务的服务集成机构、各类服务生产机构与服务消费者之间形成的全新链状组织结构。”从功能角度来讲，它包括需求链、供给链和治理链三个子系统，治理链是联系审计服务需求和审计服务供给的桥梁，是需求链和供给链之间的中介。由主体耦合网和功能耦合网集成的审计外包服务链结构如图1所示。
图1 政府购买审计服务链
(一)政府购买审计服务的需求链
需求链即国家审计机关根据外部需求和内部条件将全部或部分审计任务外包的过程，主要涉及购买什么审计服务的问题，它由输入、转换和输出三个环节有机构成。输入环节是政府审计机关根据国家治理目标确定政府审计任务的过程。审计全覆盖背景下，目前政府审计的具体任务主要包括公共资金审计、国有资产审计、国有资源审计、重大公共政策审计以及领导干部责任审计等。但是并非以上所有的政府审计任务都要或者都能外包，那么，哪一些审计任务需要外包或者适合外包呢？这是在转换环节必须要解决的问题。所谓转换本质上是政府审计机关审计任务的分工过程，即将审计任务分解为政府生产、政府购买和混合生产三种形式。从交易成本的角度来看，政府购买审计服务的目的是降低交易成本，只有政府生产成本大于政府购买成本时，政府购买行为才会发生。输出即政府审计机关将分解后的审计任务以招标的形式向社会公开招标发布信息的过程。总之，输入、转换和输出三个环节共同构成的需求链界定了政府购买审计服务的范围与边界。
(二)政府购买审计服务的供应链
供应链本质上是整合审计服务“提供者”和“生产者”合作关系的过程，它主要解决“向谁购买”的问题。多中心理论认为“生产是指物理过程，据此公益物品或者服务得以成为存在物，而提供则是消费者得到产品的过程。”政府审计机关既是生产者又是提供者，购买行为发生后审计服务承包商也会成为生产者，具体生产情形如下：①政府生产模式，即审计服务完全不外包，审计机关既是审计服务的生产者又是提供者；②政府购买模式，即审计服务全部外包，审计机关只是审计服务的提供者，审计服务承包商才是生产者；③混合生产模式，即审计服务部分外包，审计机关既是部分审计服务的生产者又是全部审计服务的提供者，承包商则是部分审计服务的生产者。在政府购买审计服务这一过程中存在着两种关系：一是审计机关(提供者)与审计服务承包商(生产者)之间的契约关系，购买行为中，二者之间是平等的市场主体，遵循自愿、公平、诚信等基本的市场交易法则；二是不同的审计服务承包商(生产者)之间的竞争关系。供应链的核心是建构生产者与提供者之间的契约关系以及不同生产者之间的良性竞争关系，为了规制这些契约关系和竞争关系，需要建立公共审计服务链的重要一环——治理链。
(三)政府购买审计服务的治理链
治理链主要解决“如何购买”的问题，通过规约政府购买审计服务的方式和流程以实现对购买合同的管理与监督。审计机关在购买审计服务时，只是作为一般性的市场主体参与交易行为，按照公平交易的市场法则，审计机关有选择外包单位的权力，购买形式可采用合同契约的形式，双方都需依法依规履行合同。一方面，推行合同化管理，采用项目招投标制度向社会审计组织购买审计服务，公开公正透明地选择外包单位，主要有三点要求：①服务质量达到审计机关的基本要求，避免泄密或欺诈等行为；②考虑外包单位的执业能力和执业信誉；③综合考虑交易成本问题。一方面，建立规范的政府购买审计服务的合同管理制度，具体包括：服务水平协议、绩效管理系统、日常事务管理；处理可能的争议及其影响。从契约的角度来看，治理链本质上也是一个审计外包合同的管理周期，它包括了计划外包、签订合同、管理合同和绩效评估等四个阶段。换言之，治理链可以通过合同管理来实现。
三、政府购买审计服务中的主要风险
风险指一种不确定的危险，它源于西班牙航海术语，意思是遇到危险或者触礁，“风险”概念的诞生是随着人们意识到未能预期的后果可能恰恰是我自己的行动和决定造成的。换言之，风险存在三个维度：①人们的决策或行为，②危险的可能性空间，③引导和控制决策或行为，减小危险的可能性空间。具体到审计服务外包中的风险，即在政府购买审计服务链的三个环节由于购买行为监管不当或者控制不力影响审计服务质量、造成公共利益损失的可能性空间。政府购买审计服务链上的风险主要包括信息风险、垄断风险和寻租风险三种类型，这三种风险贯穿于审计外包行为的始终，但是在链条的不同环节，风险源的侧重点不同，重点诱发的风险也会存在差异(具体见图1)。换言之，在整个链条上，这三种风险并存，只是在不同的环节，轻重程度有所差别而已。
首先，政府购买审计服务的需求链上主要存在信息风险。
需求链上的信息风险主要是指国家核心数据、资料或技术在审计外包过程中外泄的可能性。政府审计涉及财政、金融、国有资产、资源环境、社会保障等关系国计民生的各个领域、不同层次的大量保密信息，对保密性要求高。审计业务外包致使一些审计服务的生产会有外部审计人员承担，由于外部审计人员缺乏政府审计的基本经验，缺乏保密意识和保密技术，可能会无意泄露审计内容；甚至个别外部机构或审计人员为获取自身利益，不惜铤而走险，泄露政府机密，以获取自身利益。无论是无意抑或是有意，需求链上存在着信息泄密的风险，为了规避这一风险需要合理界定审计外包的边界、选择合适的外包机构、有效控制和管理外包机构。
其次，政府购买审计服务的供应链上主要存在垄断风险。
审计业务外包的必要条件是政府审计服务供给不足，而存在一个良性的、完备的审计外包竞争市场则是其充分条件。从公共服务供给的角度来看，政府购买审计服务既需要有可供选择的审计服务承包商，又需要在这些审计服务承包商之间建构良性的竞争关系。从政府购买服务的经验来看，审计外包过程中一般会出现“供应商垄断”现象，即政府购买审计服务没有遵循“竞争”规则。例如，一些地区出现了没有规范的履行招投标程序，而是由购买单位直接委托社会审计中介机构来承接外包的审计服务项目。发生垄断风险源于政府审计外包市场不完备，截至2015年底，全国共有会计师事务所8374家，不仅数量少，而且分布极不均衡，仅广东(含深圳)、北京、山东的数量就占全国的四分之一，像西藏、内蒙古全省会计师事务所分所才2所。总而言之，不充分竞争的审计服务外包市场环境在实施政府购买审计服务过程中孕育着“供应商垄断”风险。
最后，政府购买审计服务的治理链上主要存在寻租风险。
审计机关通过市场机制购买审计服务客观上形成了“生产者”之间的竞争关系，公共服务的竞争机制在一定程度上可以提高服务供给的质量和效率，“竞争却不能总是告诉政府应该买什么，也无法防止利益冲突问题，不能告诉政府到底买到什么样的东西。”换言之，由于作为审计服务承包商的社会审计组织和人员以追求利润为主要目标，这与政府审计机关的公共利益目标相悖，如果管理监督不力，目标分歧造成的利益冲突可能诱发治理链上的寻租风险。具体而言，治理链上主要存在两种形式的寻租风险。第一种，政府审计机关可能出现的腐败风险，在购买审计服务的招投标以及验收评估等过程中，个别政府审计机关或者审计人员，可能会产生违反党的廉政纪律和审计工作原则的行为，甚至发生以权谋私、收受承包商贿赂等违法乱纪问题，诱发腐败风险。第二种，审计服务承包商可能出现的越权或滥权风险，由于政府审计的特殊性，被审计单位覆盖公共资金、国有资产和国有资源等公共范围，行业多、领域广、层次高，社会审计组织或人员以政府审计工作监督者身份参与，这在一定意义上为审计承包商提供了一种寻租机会，如果审计机关与社会审计组织出现目标分歧或者利益冲突时，社会审计组织很难自觉遵守合同期约，存在越权或滥权的可能。
四、政府购买审计服务风险的治理路径
信息风险、垄断风险和寻租风险是政府购买审计服务中的三种主要风险，为了控制和规避这些风险，需要在公共服务链的不同环节采取针对性的措施和对策，实现审计服务外包的风险治理。
(一)科学合理的开展政府审计服务外包的需求分析，明确需求链
需求分析是审计外包服务链的起点，科学合理的需求分析可以有效提升整条公共服务链的绩效。首先，科学合理的需求分析需要确定具体审计服务是否外包。从交易成本的角度来看，审计服务外包的根本目的是为了节约成本，存在两种情形：(1)政府生产成本＞审计外包成本，(2)政府生产成本＜审计外包成本。单纯从交易成本的角度来考量，当存在情形(1)，政府审计服务则适宜外包；当存在情形(2)，政府审计服务则不适宜外包。其次，科学合理的需求分析必须明确那些类型政府审计服务需要外包。从审计业务特征的角度来看，政府购买审计服务存在资产专用性的问题。“所有的政府审计业务都是针对于特定代理人，所领导的科层组织，都具有一定的资产专用性。但是有些审计交易存在于很多委托代理关系之中，资产专用性程度不高；而另外一些审计交易存在于特定的委托代理关系之中，资产专用性程度较高。”资产专用性结合需求链的信息风险，可以基本界定政府审计服务外包的界限，具体如表1所示。
表1 政府审计服务的生产类型
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政府审计服务的特征
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政府审计服务的生产方式
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政府生产
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混合生产
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政府购买
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资产专用性程度
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高
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√
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中
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低
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信息风险程度
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高
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中
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低
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√
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从表1可以看出，资产专用性程度高、信息风险程度高的政府审计业务适宜由政府生产，我国政府审计实践中主要是指行为审计，即政府行政行为是否合理合规合法，主要包括舞弊审计、预算执行审计和管理审计等，这类审计业务并不适于外包；资产专用性程度低、信息风险程度低的政府审计业务适宜由政府购买，在目前的政府审计实践中主要包括三类审计业务，即决算(草案)审计、工程价款审计和通用内部控制审计；资产专用性程度中、信息风险程度中的政府审计业务适宜由混合生产。最后，在明确了政府购买审计服务的有效需求和供给方式的基础上，制定年度审计项目和具体审计项目的购买计划。
(二)有效推进社会审计组织的发展，构建政府审计外包的良性市场环境，完善供应链
会计师事务所、审计师事务所等社会审计组织是政府审计服务外包的主要承包商，为了避免“供应商垄断风险”，需要从内、外两个层面推进社会审计组织均衡发展，构建良性的市场竞争环境。外部层面，完善社会审计组织制度体系，推动社会审计组织的法治化建设。一方面，促进社会审计组织的规范发展。加大社会审计组织的培育和扶持力度，逐步完善社会审计组织的孵化制度、资金扶持制度和税收减免制度等，逐步统一审计外包的服务标准、程序和规范，优化政府购买审计服务的外部环境。一方面，强化政府审计外包的监督管理制度，关键是要建立相应的日常监管制度和信息公开制度。日常监管重在过程监督，约束政府购买审计服务的不规范甚至违法行为；信息公开着重细化政府购买审计服务的公开内容、公开方式、公开程序、公开监督以及相关配套制度。内部层面，完善社会审计组织自身治理结构，加强社会审计组织的诚信建设，增强其社会责任感，充分发挥社会审计组织自我管理和自我监督功能。
(三)完善审计外包合同管理制度，明确各方的责任关系，规范治理链
政府确定审计外包项目后需要通过招投标的形式向市场公开购买信息，购买行为一旦发生，需要通过合同契约的形式明确各方相关主体的权利和义务，这种契约基础上的责权关系，是连接审计服务购买者与审计服务生产者之间的纽带。一方面，通过合同契约明确政府审计机关与审计服务承包商的责任关系。通过书面的契约形式，签订具有强制力和约束力的政府审计服务外包合同，签约双方，即审计服务购买者——政府审计机关与审计服务生产者——社会审计组织之间处于平等的契约合作关系，双方的权利义务通过购买合同明确规定：审计服务购买者——政府审计机关主要负责厘定审计服务项目的时限、范围、内容、成本和标准等，主要履行管理和监督责任；审计服务生产者——社会审计组织需履行相关保密义务、确保外包审计项目的绩效，必须通过合同明确规定其相应的责任，切忌责任模糊不清。一方面，建立审计服务外包的责任追究机制。重点要做好对审计服务外包工作的质量控制和结果复核，一旦发现问题及时处理纠正甚至追责，并根据相应的处理结果建立政府购买审计服务的“失信名单”，取消相应社会审计组织在一定区域和年限内的投标资格；加强对社会审计组织及其社会审计人员的资格审查和管理，对审计服务外包项目从制定审计计划、参与人员资格、审计项目范围、项目审计结果等多个环节进行“全过程、立体式”的质量控制，采用一切可能的措施减少政府购买审计服务中的风险，保障政府审计工作的有效性和安全性。
总之，审计全覆盖背景下，政府购买审计服务是解决国家审计服务供给不足的有效手段。政府购买审计服务构成了一条完整的公共服务链，由需求链、供应链和治理链三个部分构成，信息风险、垄断风险和寻租风险是这条公共服务链的不同环节可能出现的三种主要风险，为了规避和控制审计服务外包的风险，需要实现需求链、供应链和治理链三者之间的无缝连接，构建一种政府审计机关与社会审计组织之间新型的合作模式——政府购买审计服务链。
