2013年以来，党中央、国务院将完善和发展中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化作为治国理政的着力点，做出全面建成小康社会、全面深化改革、全面依法治国、全面从严治党等一系列重大战略部署。国家治理体系与国家审计的关系，就如同体系与控制的关系，作为权力制衡和反腐败的重要工具，国家审计的重要功能是通过监督控制与反馈信息，保证权力健康运行。目前，审计监督与党内监督、司法监督、行政监督等共同构成权力运行制约和监督的重要组成部分，审计机关应主动适应新常态、新形势，围绕“四个全面”战略布局，在维护人民群众根本利益、推进民主法治、加强宏观管理、推动深化改革、促进反腐倡廉等方面发挥积极作用。审计质量是保障审计工作符合党和政府要求的生命线，为更好地发挥国家审计在“四个全面”战略布局中的建设性作用，本文结合国家审计质量的内涵，分析了制约审计整改工作的影响因素以及强化审计整改机制的策略。
一、审计质量：民间审计与国家审计的比较
(一)审计质量的内涵特征
审计质量问题伴随着审计职业的产生就出现了。在民间审计中，对审计质量的认识最早来自于实务界的总结，认为审计质量体现为审计师在审计全过程中，是否能够严格遵循审计准则的相关要求开展工作。在学术界，除了从过程角度定义审计质量之外，也有学者从结果角度定义审计质量，认为审计质量体现为对财务报表不含实质性错报的保证程度。目前被广泛接受的审计质量的定义则是过程与结果的综合，认为审计质量是审计师“发现”并“报告”财务报表中存在重大错报的联合概率；前者表明胜任能力(技术性)，后者体现独立性。
在借鉴国际经验的基础上，国内学者对于审计质量的认识同样体现为程序观、结果观和综合观：审计质量的优劣体现在审计师的胜任能力和对审计准则的遵循上，并通过审计报告得以显性化，其核心就是审计工作在多大程度上增加了财务报表的可信性；审计质量是审计结果达到审计目标的有效程度；审计质量是审计工作水平的综合反映和集中体现；审计质量是会计信息可靠性与审计服务固有特性相结合的一种保证等。
从各国学者对审计质量的描述来看，虽然看待问题的角度和表达上不尽一致，但基本包括了审计过程的质量和审计报告的质量两个方面。前者相当于生产质量，将审计业务流程视为一种知识密集型的“生产过程”；后者相当于产品质量，因为审计工作的最终结果是提交合乎规格的审计报告。就双方的关系而言，审计程序上的严谨程度很大程度上决定了审计报告的正当性，同时高质量的审计报告必然是高质量程序遵从的最终反映。
一些学者不再局限于从审计活动自身而是从审计报告的使用者角度分析审计质量的内涵特征。指出无论是从过程视角还是结果视角定义审计质量，都必须强调更好、更有效地满足保护委托——代理关系中委托人及其他相关者正当利益以及客户的持续需求上。这一观点在国家审计中同样得到认可，史宁安等从委托代理的链条出发，对国家审计质量的内涵进行了阐释，指出国家审计的最终委托人是人民群众、中间委托人是各级政府，因此，领导是否满意、人民群众是否认可，是国家审计质量的重要标志。孙宝厚对国家审计质量作出了狭义与广义的辨析，指出狭义的审计质量，往往就事论事，虽然能够满足传统审计质量的要素，但并没有将审计事项与人民群众的现实需求联系起来，不能认定为高审计质量；而广义的审计质量则搭建起了审计工作与审计需求之间相互联系的桥梁，这种吻合程度与满足程度越高，审计质量就越高。
赵劲松在分析我国国家审计质量的特征时认为，国家审计除了应具备技术性特征(能否发现问题)、独立性特征(能否报告处理问题)之外，还应具备行政性特征(能否及时整改问题)。行政性特征体现在审计机关具有必要的行政处罚权上，根据相关法律授权，审计机关可以对违法违纪、损失浪费等行为进行处理处罚，这种审计处理权以及与之配合的对被审计单位提供的审计建议，其性质是一种纠偏措施，具有矫正性和补偿性，目的是为了及时纠正违反规定的财政、财务收支行为，维护经济社会秩序和国家利益。中国拥有与世界上诸多国家不同的政治和经济体制，国家审计发展道路也具有鲜明的中国特色，国家审计是国家治理的重要组成部分，在提高财政透明度、促进政府责任性、提高政府回应性、促进社会公平等方面发挥重要作用。国家治理的需求和目标决定了我国国家审计的特征，具体表现在：除具有独立性、权威性、公正性等一般特征外，还具有批判性、服务性、建设性、宏观性、主动适应性和开放性等反映国家治理需要的特征。在我国，国家审计不仅仅是提供一种产品，更是一种服务，国家审计的审计质量不仅体现在审计报告上，还取决于审计结果(审计意见建议)的整改和落实上。
(二)审计质量的影响因素
在民间审计中，审计质量影响因素的代表性观点经归纳如下：第一，审计环境的影响，例如：发达国家和发展中国家因审计市场结构不同，其审计质量的表现也差异很大。第二，审计主体的影响，例如：事务所规模越大，提供的审计质量往往越高；事务所的行业专长对其审计质量具有促进作用。第三，审计客体的影响，比较典型的是客户盈余操纵行为对审计质量的困扰。综上，审计主体、审计客体和审计环境都会对审计质量产生影响，其中审计主体及其表现出来的执业能力和独立性在审计过程、审计报告中发挥直接影响；而审计环境和审计客体则通过作用于审计主体，间接影响执业能力和独立性，进而影响审计质量。
和民间审计需要接受业务委托并收取审计费用相比，国家审计行为往往是强制的和无偿的，而且需要在更大范围内开展工作。越来越多国家的最高审计机开始关注于对公共政策和政府项目的绩效评估，以解决政府和公众之间日益严重的委托代理问题，最高审计机关在上述领域往往是唯一的供应商，因此，影响审计质量的竞争性因素被排除之后，如何保持独立性成为至关重要的考虑。
在我国，最高审计机关(国家审计署)隶属于国务院，审计发现问题被纠正的程度是影响国家审计质量的重要因素。一些实证研究中，审计决定、审计移送和审计建议的落实情况也被作为代理变量用来衡量国家审计质量。但我国各级审计机关普遍存在审计决定落实难的情况，郑石桥等结合典型案例分析指出，审计决定落实难的深层次原因在于行政型隶属模式以及非正式制度带来的审计过滤和审计妥协，导致正式制度目标被扭曲。
(三)审计质量的控制制度
审计质量控制一直贯穿于审计职业发展的全过程。针对有可能导致审计质量下降的因素，社会各界不断完善相关的制度设计，其中既包括职业后续教育、事务所强制轮换、审计与非审计业务拆分等与执业能力或独立性有关的规定，也包括会计师事务所内部质量控制、同行复核、外部监督检查等方面的具体要求。
近年来，同业互查制度在审计质量控制中的作用日益凸显。同业互查可以帮助回答“谁来审计审计师”的问题，世界审计组织能力建设委员会一直致力于推行自愿性同业互查制度，并制定了《同业互查指南》。据统计，1999至2011年，各国已经成功开展了24个同业互查项目，共有30多个最高审计机关参与到项目中。
在我国，审计机关质量控制主要采取三级复核制度。同时，一些学者也开始探索利用管理创新提高审计质量的途径。包括：(1)通过审计业务管理模式创新加强审计质量控制，改革现有按审计内容划分业务部门而以审计职责分配管理职能，加强计划、审计、审理、执行的“四分离”来控制审计质量。(2)提出了全面审计质量控制的思想，并通过审计报告——审计实施——审计方案，以及事——人——制相结合实施系统控制。(3)从过程、结果与效果三个方面加强审计质量控制，借鉴全面质量管理的思想设计审计质量控制体系框架。(4)基于多阶段三方博弈分析国家审计质量控制问题，指出制度安排、监督机制和审计成本是制约国家审计质量的重要因素，强化激励约束、完善岗位责任以及审计结果公告的常态化是提高国家审计质量的必要途径。
(四)对我国国家审计质量的认识
国内外关于审计质量的讨论，具有重要的借鉴参考价值，也带来了如下启示：
首先，提高审计质量是学术界和实务界的共同目标。从审计职业的发展历程来看，不断出现的审计失败案例引发对审计质量的持续关注，而理论研究为政策制定和制度设计提供了经验证据，对不断提高审计质量做出了重要贡献。
其次，从最高审计机关的普遍做法来看，一般通过公共资源使用的责任和透明度来促进政府善政，同时要求在审计报告中客观反映所发现的问题、有针对性提出审计建议和关注被审计单位的反应。在我国，审计机关根据法律授权拥有必要的行政权力(如审计处理处罚权)，这也使得审计机关在公共事务管理中承担了更重要的角色。履行监督职责时，审计机关需要在发现和报告问题，体现批判性的同时；对违法违纪的财政财务收支行为进行“纠偏”，提出改善政府公共管理能力的对策和建议，并推进落实，体现其建设性。
第三，国家审计与民间审计在审计对象、审计目标、审计内容等方面存在较大差异。民间审计的审计对象是企业财务报告，目的是保护投资者权益，服务于公司治理，维护资本市场稳定；作为独立鉴证的第三方，主要开展财务审计。国家审计的审计对象是政府财政财务收支及有关经济活动，目的是保护纳税人权益，服务于国家治理，推动政府良治。作为权力制约监督的工具，除财务审计之外，还开展合规性审计、绩效审计、专项调查等。国家审计在发现和报告问题之外，还应该关注问题的整改，
最后，对世界上大多数国家的最高审计机关而言，提高审计质量的措施主要是审计准则和同业互查制度等内部制度设计。我国实行行政型审计体制，审计机关履行的是政府内部独立于其他行政部门之外的经济监督，实际上相当于政府序列的“内部”审计，审计环境和独立性因素对审计质量产生很大影响。传统的仅依靠审计机关内部改革来获取审计质量的提升已经不能满足社会公众的需求和经济社会发展的要求，需要从外部制度安排和内部制度设计两个层面开展调控。
表1 民间审计质量与国家审计质量的比较
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项目
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民间审计
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国家审计
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内涵
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发现问题、报告问题
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发现问题、处理问题、整改问题
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特征
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技术性、独立性
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技术性、批判性、建设性
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属性
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产品质量
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服务质量
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重点
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查错纠弊
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审计免疫
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服务
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公司治理
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国家治理
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国家审计产生的客观基础是公共受托经济责任关系，作为国家治理的重要组成部分，国家审计应充分运用监督、评价和鉴证职能，服务于国家治理。国家审计的内在机理在于及时发现问题、依法处理问题、充分利用成果、依法报告工作，其核心是实现国家良好治理，更好地维护广大人民群众的根本利益。因此，国家审计质量需要体现社会公众和审计报告使用者的要求，更好地服务于广大审计委托人的需要。如果将国家审计行为视作一个让用户满意的产出过程，其质量内涵就不能局限于将审计报告作为最终产品，还应该跟踪有关审计意见和建议能否发挥建设性的延伸服务作用，即国家审计质量的内涵不仅包括发现和处理违法违纪问题，还包括推动对违法违纪问题进行整改，纠正违法违纪行为，提升被审计单位的管理水平。在国家审计监督中，发现问题体现技术性特征、处理问题体现批判性特征、整改问题体现建设性特征。审计整改既是对审计发现问题的纠正，也是对国家治理过程中体制不畅、机制弊端、管理漏洞和制度缺陷的矫正和完善。如果国家审计的质量目标仅限于发现和处理违法违纪问题而忽视了对违法违纪问题的整改，类似于主治医师对就诊的病人虽指出其病症之所在，但并没有采取有效的医疗手段解决患者的病痛，这样的治疗过程必将是不完美的、甚至是不合格的。
国家审计的根本目的是保障人民群众根本利益。正因为如此，国家审计是否成功的标志需要重新界定——不是发现和处理的问题越多越好，而是要让审计意见建议得到整改落实，进而逐步减少违法违规行为。从审计结果和公众满意的角度，审计机关的审计质量体现在两个维度，一是审计处理质量(体现为审计效力，即查实违法违纪问题做出审计决定、审计移送和审计建议的情况)；二是审计整改质量(体现为审计效果，即审计处理做出的决定、移送和建议得到落实追责的情况)。发现和处理的问题多，整改的问题少，很可能陷入“屡查屡犯”的怪圈。只有发现问题后，及时有效的整改问题，从体制、机制和政策层面查找问题的根源，从规范管理、完善内控方面降低问题发生的几率，才有助于实现“审计免疫”，推动政府良治，保障广大人民群众的根本利益。
二、影响审计整改质量的因素分析
(一)法律法规不健全
审计整改工作虽然重要，但现行法律中涉及审计整改的事项仅停留在法规和规章层面，法律授权不足且缺少详细、明确的表述。被审计单位应按照审计机关规定的期限和要求，执行审计决定，并将审计决定执行情况书面报告审计机关。如果面临被审计单位拒绝或拖延整改的行为，《审计法实施条例》仅规定可以申请人民法院强制执行，对于申请程序、申请内容和申请期限并没有明确表述。而在《国家审计准则》中，仅规定审计机关对被审计单位没有整改或者没有完全整改的事项，依法采取必要措施。这样的表述很容易导致审计整改执行不力，以及审计整改检查流于形式。
(二)思想认识不到位
一方面，一些审计人员受传统观念的影响，认为审计只是负责查找问题，而审计整改与自身无关。针对审计中发现问题的分析和总结不够深入，未能抓住事物的本质，导致审计意见、审计建议缺乏针对性和可操作性，被审计单位难以整改或整改不到位。另一方面，被审计单位未能将审计整改作为堵塞漏洞、提高管理水平的重要途径，认为是审计机关“挑毛病”“整事情”，存在抵触情绪，往往采取“选择性整改”策略，敷衍了事，整改工作停留于表面、治标不治本。
(三)监督力度不够
目前的审计整改大多是事后整改，但大多数审计机关缺少专职机构和人员负责此项工作。普遍的做法是由审计项目的审计组长或主审负责跟踪落实整改情况，但审计组是为执行项目的需要临时组建的，完成任务后将面临解散，加之审计任务繁重等其他因素的影响，这种做法很容易导致放松对被审计单位整改落实和结果反馈的监督检查。另外，审计整改工作是一项系统工程，涉及多个部门、多个单位，由于手段和力量有限，仅凭审计机关的力量是难以独立承担全部整改任务的，迫切需要各方加强合作，形成监督整改的合力。
(四)考评制度不完善
审计实践中，各级审计机关普遍重视审计实施的过程控制，在审计程序、现场管理、审计证据、审计处理上基本形成了一套行之有效的考核激励和责任追究制度。但无论是审计机关绩效考核还是优秀审计项目评选，审计整改所占分值都相对较少，使得单位和个人在“进步学习”摸索成为先进的过程中，忽视了审计整改工作。同样，审计整改和落实情况往往没有纳入到政府或上级主管部门对被审计单位的业绩考核指标中，导致被审计单位主要负责人对审计整改工作缺乏足够重视。
三、审计整改概念模型
审计中查出问题只是起点，消除问题才是终点。“审计风暴”之后，社会各界和公众更为期待的是，对于审计中发现的违规违纪问题是如何纠错问责的，又如何做到防患于未然。审计机关应加强对审计中查出问题的整改工作，强化审计整改与审计处理的协同，实现审计整改工作制度化、长效化。唯有如此，才能真正意义上体现国家审计质量的内涵，服务于国家治理能力现代化水平的提升。
结合审计工作流程，以及审计整改的要求，本文构建了审计整改概念模型，将审计整改工作概括为五类主体、三个阶段、两节时点和四项内容，具体如图1所示。
图1 审计整改概念模型
五类主体：根据《审计法》和《审计法实施条例》，审计整改涉及五类主体。(1)审计机关。(2)被审计单位。(3)本级人大，审计机关需依法向本级人大常务委员会作审计工作报告，报告审计中查出问题的处理和纠正结果。(4)政府及有关部门，各级政府和主管部门应该督促被审计单位落实审计决定和及时反馈整改结果，审计机关履行监督职责，可以提请财政、税务、公安、监察、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。(5)社会公众，社会公众对审计整改情况拥有知情权和监督权。
三个阶段：(1)出具审计整改意见。审计机关应以事实为依据、以法律为准绳，按照重要性原则，核实审计中发现问题以及处理处罚意见，撰写审计报告征求意见稿、征求被审计单位意见后，形成正式审计报告及审计评价和整改意见。(2)实施审计整改行动。被审计单位落实审计报告中的审计意见和审计建议。(3)评价审计整改效果。审计机关对被审计单位采取的纠正措施及其改进效果进行审查和评价。
两节时点：(1)事中整改，根据审计发现问题的性质和特点，对于适合在审计过程中解决的，及时进行事中整改。(2)事后整改，在审计报告和审计意见下发后，要求被审计单位对审计报告中反映的问题按期整改。
四项内容：根据国家审计准则，审计机关在审计整改检查中需关注的事项包括，(1)执行审计机关作出的处理处罚决定情况；(2)对审计机关要求自行纠正事项采取措施的情况；(3)根据审计机关的审计建议采取措施的情况；(4)对审计机关移送处理事项采取措施的情况。
综上，本文认为，审计整改工作就是充分发挥五类主体的作用，在三个阶段和两节时点上全面落实四项整改内容的有组织的过程。据此，本文有针对性地提出加强审计整改机制的策略和建议。
四、强化审计整改的机制设计
(一)针对五类主体的审计整改机制
审计整改联动机制。形成人大监督、政府主导、相关部门联动，各司其职、各负其责的审计整改环境。改进审计查出突出问题整改情况向人大常委会报告机制(具体规定见2015年8月18日国家深化改革领导小组通过的《关于改进审计查出突出问题整改情况向全国人大常委会报告机制的意见》)，人大常委会通过合法行使法律赋予的监督权，把听取和审议审计查出突出问题整改情况报告，同开展专题询问等监督形式结合起来；把督促审计查出突出问题整改工作同审查监督政府、部门预算决算工作结合起来，增强监督实效。成立政府办公室牵头负责，由审计机关组织协调，财政、国资、纪委监察、发展改革等部门主要负责人参加的审计整改联席会议，制订议事规则、及时通报和协调解决审计整改中的相关问题。
审计整改组织机制。贯彻中共中央办公厅、国务院办公厅《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件精神，改革地方审计机关的“双重领导”体制，实行人事任免、经费保障在省一级层面的“垂直领导”，增强地方审计机关独立性的同时，加大审计整改的监督检查力度。在审计机关内部，借鉴先进经验、优化配置资源，探索审计处理和审计整改相互协作、相互监督的机构改革思路，成立审计整改检查领导小组，设置独立的审计整改执行机构，加强对审计整改的督促与控制，提高审计整改工作的效果。
(二)针对三个阶段的审计整改机制
审计整改法制建设。首先，寻求提高立法层次，健全高位法。《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》)自2006年修订以来，对国家审计依法行使审计监督权起到了十分重要的作用。但党的十八大以来出台的一系列治国理政方略，对国家审计提出了更高的要求，也为《审计法》的修订和完善提供了空间。国家审计承担着对国家治理体系中各种主体进行监督和制约的职责，是国家治理体系中相互制衡的一项制度安排，审计整改正是这项制度安排中的重要环节，应积极探索将审计整改纳入新一轮的《审计法》修订中，提升审计整改的法律授权。其次，进一步细化相关法规。针对实践中存在的延期或拒绝整改的处罚措施不具体等情况，通过出台解释条文等方式对《审计法实施条例》《国务院关于加强审计工作的意见》等法规作进一步的补充和完善，明确处罚依据、程序和时限等。最后，完善相关审计指南。根据各部门、各单位的实际情况，建立系统、客观、适用的审计整改流程和评价标准，用于指导审计机关的整改工作。
业绩考核评价机制。一是推进上级部门将审计整改落实情况纳入下级政府绩效考核指标体系，推进审计发现问题的整改落实。在政府各部门工作绩效综合考评中，把审计中是否存在重大违法违规问题，是否支持配合审计机关开展监督工作，是否对审计机关提出的审计决定落实到位，是否及时反馈审计整改落实情况等项内容作为部门业绩考核标准。被审计单位的整改报告、整改措施及相关整改凭证经必要审核后，通过考评系统进行网上公示、自评和量化考核。二是在审计机关绩效考核和优秀审计项目评选中，增加审计整改相关事项的权重。推动审计人员转变思想认识，在审计工作中更加关注从体制、机制和政策层面分析问题的根源、重视被审计单位的整章建制和完善管理，促进审计意见的落实和审计建议的采纳。
(三)针对两节时点的审计整改机制
审计整改方式创新。推动审计整改工作前移，做到边审边改。对于审计过程中发现的亟须改进或者容易改进的问题，及时向被审计单位提出整改要求，保证问题得到尽早纠正，减轻后续整改压力。对于事后整改的事项，根据难易程度分配30天～6个月不等的整改期限，按期开展后续整改验收审核。实施审计整改约谈制度，对于逾期未整改的事项，由审计机关与被审计单位相关责任人直接约谈，分析原因、讲明利害、督促整改。
整改调度销号机制。根据责任分解、重要性和时限要求，审计机关负责对整改情况进行调度，被审计单位要在规定时间内，向审计机关报告审计整改方案、整改责任人、整改措施及整改工作进度。对重要的整改事项进行登记编号，完成一个、销号一个，避免审计整改有部署无落实的情况。审计机关应对审计结果和整改情况进行定期(例如按季度)梳理，从宏观、全局的角度开展纵向、横向分析，找出其中的趋势性和共性问题，总结和提出对策建议，以改进和指导今后工作。
(四)针对四项内容的审计整改机制
整改信息公开机制。通过对审计整改情况进行公开，营造民主监督氛围，让新闻媒体和人民群众及时了解审计整改情况，促使被审计单位自觉接受社会监督，强化审计成果有效运用。公开方式主要包括：一是在被审计单位内部公布审计整改情况；二是在审计机关网站上定期发布审计整改结果公告，包括一段时期以来审计决定的落实情况、审计建议的采纳情况、审计移送的办结情况以及规章制度的完善情况等；三是通过新闻媒体对审计整改的典型案例进行宣传报道；四是通过专报信息、会议座谈等途径对重点热点问题和拒不整改的问题予以曝光通报。
整改督办问责机制。健全审计整改责任制、加强整改督促检查、严肃整改问责，确保审计决定(处理处罚)查出的问题得到落实，提出的合理化建议得到采纳；同时，要关注移送案件的查办情况，及时向纪检、司法机关和相关部门了解移交案件的落实进度，必要时派出人员协助查办。对整改不力、屡审屡犯的被审计单位及主要负责人，依法依规严肃追责问责。审计整改中既要纠正违法违纪行为，也要关注被审计单位内部制度的修订完善情况，特别是对审计中发现的典型性、普遍性和倾向性问题，要积极推动被审计单位整章建制、完善内控。
