一、引言
2015年中共中央办公厅、国务院办公厅《关于实行审计全覆盖的实施意见》提出实行审计全覆盖，建立与审计全覆盖相适应的工作机制，统筹各级审计机关资源，合理利用内部审计、社会审计的力量和成果，提高审计能力和效率。在审计全覆盖背景下，审计出现了新的风险点，审计面临审计风险管理的新挑战，必须加强对审计全覆盖下审计风险管理研究，构建审计风险防范保障体系。
国际审计准则第2号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”国家审计署5号令(2003年)发布的《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》，将审计风险定义为“指被审计单位的财政收支、财务收支存在重大舞弊，而审计人员没有发现，做出不恰当审计结论的可能性”。在审计全覆盖背景下对国家审计风险的定义应是，审计机关对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况进行审计监督过程中，未能严格执行相关审计程序或其他原因导致的真实情况与审计结论存在差异，或出现其他影响审计独立性、专业性、保密性因素的情况，最终导致国家审计机关公信力受损的可能性，称之为审计风险。
审计全覆盖背景下审计机关面临日益繁重的审计工作任务与审计力量不足的矛盾，同时也面临现有审计人员知识结构无法满足大数据时代审计要求。《关于实行审计全覆盖的实施意见》提出，整合审计资源，参与审计项目实施，国家审计购买社会服务，日益成为实现审计全覆盖的主要途径。国家审计购买社会服务质量水平和审计资源整合有效性水平，成为审计覆盖背景下新的审计风险点。
二、审计风险表现形式及其成因
(一)国家审计主体风险表现形式及成因
一是廉政风险。主要是由审计人员思想觉悟、职业道德水平不高引发。审计监督权是对政府、事业单位、国有企业等单位进行监督的权力。随着审计全覆盖背景下审计监督领域的边界不断扩大，审计任务越来越繁重的同时，审计项目中出现问题的种类也繁多，对审计中发现的疑点和问题，无法用现有的法律法规给出定性和处理处罚意见，审计人员在审计项目实施过程中，可以运用自己的职业判断和自由裁量权，对发现问题的定性和处理进行自行判别。这种审计行业特征使得审计执法过程中，审计机关和审计人员存在腐败空间。审计人员自身廉洁意识不强、社会不良风气诱导和迫使廉政监控执行流于形式，都可能导致审计取证和审计问题定性不符合真实情况，审计报告中反映的问题不全面、不真实，廉政风险是审计风险的产生的重要诱因。
二是监督风险。审计全覆盖要求审计机关依法全面履行审计监督职责，坚持党政同责、同责同审，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。但由于现阶段审计力量不足，审计计划和项目无法涵盖所有审计对象，触发审计监督风险。
三是检查风险。市县审计部门大多在20世纪90年代组建成立，审计队伍中有大量的军转人员和从其他单位调入人员，拥有审计、会计等相关专业技术资格的人员较少。近年来通过向本系统遴选、选调和面向社会的大范围招考，审计队伍的学历层次、专业背景、知识结构在逐步向适应大数据审计时代要求转变。但在审计制度改革和审计全覆盖背景下，当前的审计工作对审计部门和审计人员提出了新要求，审计力量较为薄弱，审计人员理论水平、知识结构和业务能力等综合素质不高，以及审计工作需求的矛盾逐渐凸显出来，无法达到预期的审计效果。审计人员的业务水平和技术手段应用水平，直接影响审计检查风险的高低，制约审计成果的可信度。
四是管理风险。新形势下审计机关正在加强上级审计机关对下级审计机关的领导，组织大型的行业审计和项目审计，特别是交叉审计时需要统筹各级审计机关力量，同时通过国家审计购买社会服务的尝试，使大量社会审计人员参与到各级审计项目中。政府审计人员缺乏大型项目管理经验和风险意识，组织形式不明确，统筹、协调、综合管理等环节，都有可能存在沟通不畅、要求不严导致的审计结果偏离制定的审计方案的要求。在组织这类行业审计项目等大型审计项目时，审计组人员通常来自不同级别的审计部门和不同的社会审计机构，审计业务领域和职业判断水平，无法在短时间内获得充分了解，审计现场的工作质量不能得到充分保障。审计组主审将各组的审计成果汇总形成审计报告时，审核把关存在难度，更无法进行全过程的跟踪管理。现阶段这种上级审计部门和地方政府双重管理体制与未成定制的审计项目组织管理方式，必然影响到审计独立性和审计专业性，从而可能产生风险。
(二)国家审计客体风险表现形式及成因
一是直接风险。被审计单位的诚信程度和内部控制制度可靠程度的高低，是国家审计风险产生的直接原因。原始凭证不真实，提供的财务数据和业务数据不真实、不完整，故意弄虚作假，内部控制形同虚设，而作为内部控制制度的重要环节，内部审计人员由于人员编制、经费都归属于被审计单位，制约了内部审计独立性，内部审计成果存在局限性。运用内部审计力量及成果时，审计资源整合的优势难以发挥，审计的专业性和能动性受到极大影响，使审计隐含着巨大的潜在风险。
二是寻租风险。国家审计部门聘请社会审计机构进行审计，被审计单位可能贿赂社会审计机构出具对自己有利的审计报告，或者社会审计机构通过不正当竞争，获取为国家审计部门提供审计服务的机会，从而引发寻租风险。目前国家审计购买社会服务的体制不健全，国家审计购买的社会服务质量不高，或被购买机构或人员存在违法行为，审计部门也难以对社会审计机构的违法行为使用行政处罚等手段，审计部门作为委托机构，委托被购买方进行审计，对被购买方在审计过程中产生的相关风险无法进行有效划分。审计部门作为监督部门，对审计部门在购买社会服务过程中的行为，也缺乏制度化的监督机制，无法有效防范审计风险的发生。
三是目标偏离风险。审计部门执行审计项目主要是“纠偏”，及时发现制度漏洞和缺陷及违法违纪问题，社会审计项目主要是关注财务报告的真实性和合理性，而内部审计目标是查漏补缺，完善内部控制。由于三者的目标不一致，在整合审计资源执行审计项目过程中通常会诱发审计风险，如社会审计主要关注财务方面的真实性和合理性，在执行审计过程中制定了重要性水平标准后，低于标准的财务指标或资金流向很难得到关注。但通常社会机构不能够正确判断被审计单位及其所涉及的资金项目的敏感程度，对相关民生资金没有足够的认知，制定的重要性水平没有计算到专项资金账户和交易层次，使得重要性水平失去意义，得出的审计结论可能也会背离审计实际，使得审计评价失真，从而无法担当好国家利益的捍卫者角色。
四是期望风险。国家审计职能从“看门人”到“免疫系统”的转变。随着近年来国家审计已逐渐成为揭露体制机制问题的国之利器，社会公众对国家审计的期望值日益增高，希望审计能够在保障国家重大政策措施落实和维护国家审计经济安全，以及反腐倡廉方面发挥独到的作用。外界对国家审计效用的期望与国家审计作用和功能的局限性之间的差距，日益成为不容忽视的风险因素。
(三)审计环境主要风险表现形式及成因
审计全覆盖背景下，国家审计购买社会服务和审计资源整合已成为趋势，越来越多的审计部门在这两个领域进行了有益探索。同时审计环境也在日益变化，现在是“互联网+”和大数据的时代，区别于纸质账簿时代，审计项目开展通常会取得相关被审计单位大量的财务及业务数据，发生数据泄露的风险增加。审计数据的安全性和保密性，在审计项目执行过程中越来越重要。对于社会审计人员及内部审计人员的审计数据承载载体，审计部门难以监管，“互联网+”和大数据时代带来了高效的大数据审计的同时，也形成了新时期的审计环境风险。审计权力是双刃剑，审计结果目前要求在互联网上进行公告，若审计部门出现由于审计程序未执行到位或审计取证不实，最终导致审计结果公告不实或者不完整，或者由于审计人员保管不善造成数据泄露等情况，审计部门作为监督权力部门在互联网时代出现的问题可能会被无限放大，会影响审计的公信力，从而形成审计风险。
三、审计风险防范对策
(一)加强审计行政执法制度建设
经过多年的探索，审计部门形成了从审计立项、审计调查、工作方案的制定到审计通知书、承诺函、审计送达回证、审计取证、审计工作底稿的编制和复核到三级复核、征求意见，最后出具审计报告，进行审计结果公示的审计执法工作流程，但并未针对执法工作流程形成成文的法律法规或部门规章。审计流程在实际工作中有些未能够按照步骤严格执行，容易触发审计风险，审计执法工作的规范性还有待加强。建立健全审计执法工作流程制度，主要是能够有效控制审计部门的审计人员，执行审计业务中产生的风险。详尽的审前调查和审前培训，都是审计项目执行的前提，并且可以通过对参与审计的审计组成员和社会审计机构、内部审计人员等进行审前培训，加强廉政教育和保密教育，以及仔细研读审计方案，明确审计目标，减少因为审计目标与审计事项偏离审计方案而导致的目标偏离风险。执法工作流程要求被审计单位签订审计承诺书，承诺所提供的资料是真实完整的，降低审计的直接风险；严格执行审计流程中的三级复核制度，有效地管控审计人员的定性和处理方面的自由裁量权限；将审计结果按规定进行公示，满足社会公众对审计监督的期待，通过制度的完善管控审计风险。
(二)探索新的审计项目管理体制和组织方式
对现有的审计机构管理模式国家正在进行改革探索，在现有体制的框架内，通过进行审计资源整合，组织审计项目开展，是审计全覆盖要求下的必然选择。
一是探索在进行行业审计、专项资金审计时，采用交叉审模式大量引入内部审计人员，作为审计组成员参与审计项目的做法。选取同行业或者相关行业的内部审计人员参与审计，内部审计人员对本行业的资金情况、项目运作流程等审计项目应该重点关注的情况都较为熟悉，参与审计可以避免政府审计人员“外行审内行”所引发的经验不足、被审计单位牵制的情况，同时交叉审计又能够较大程度地保证审计项目的保密性。
二是建立购买社会审计服务“动态”数据库，在执行非涉密审计项目时，从数据库中选取有资质的社会服务机构或社会审计人员进行审计，探索“审计外包”模式，基于审计全覆盖要求下，对审计对象进行分类后的一个周期内审计一次的审计对象。如大部分的财务收支、非重点部门的经济责任审计等全部进行外包，并且对外包项目质量进行复核和检查，将检查结果作为聘用社会机构和社会审计人员准入退出机制考核的重要指标。将政府审计部门的主要精力，放在重点部门和主要民生资金审计方面，提高审计项目质量和审计产出比。
三是探索建立外聘专家制度，对专业性较强的审计项目，聘请行业专家参与审计项目或担任项目顾问，可以弥补审计人员不足或解决现有审计人员在某些领域专业性欠缺的困境，由专家进行审计成果复核，有效降低审计风险。
(三)构建审计廉政风险防范保障体系
首先要加强审计人员的廉政思想教育，提高审计人员拒腐防变意识，开展警示教育；其次针对建立审计业务的廉政风险预防措施，审计人员在执行审计项目时实行严格的回避制度，同时实行项目轮换，从国家层面进行顶层设计，制定审计机关购买社会服务管理办法、内部审计人员参与国家审计项目实施办法等法规制度。当整合后社会审计力量和内部审计力量参与审计时，积极探索建立聘用、管理、监督相分离的权力分割、相互制约的风险防控方法。最后，完善审计组成员廉政纪律执行情况回访制度，审计组的廉政监督员由审计机关派驻纪检组成员兼任，负责在审计项目结束后与被审计单位相关人员座谈，并填写廉政纪律执行情况回访表，对审计人员执行审计项目中的廉政情况进行监督。
