虽然各级政府针对“账外账”的专项清理检查力度一直在加强，但一些国有企业私设“账外账”的情况仍然屡禁不止，加之，相关部门对“账外账”的重新界定，也使国有企业“账外账”呈现出新的特征。探讨新时期国有企业“账外账”的特点及审计方法，对提升国企审计质量，防范审计风险很有必要，本文结合近年来国企审计实践作一些粗浅分析。 一、国有企业“账外账”来源的主要构成分析 一是截留收入及收益形成。这是“账外账”形成的主要来源。主要表现为截留销售收入、各种劳务及服务收入、废旧物资处理收入、投资收益、联营所得以及资本利润等。最为常见的是截留销售收入。其主要手法是采取开具假发票或在对方不需要票据的情况下，将销售收入截留存放在账外。 二是虚列支出套取资金形成。主要表现为虚构经济业务虚列支出套取资金存放账外和利用真实业务虚增支出套取资金存放账外等。如某企业利用假合同假单据虚构维修工程业务，虚列维修工程成本400万元，将虚列的400万元成本全部套出转移至账外。 三是利用假单据骗取资金形成。主要表现为骗取财政资金或其他公款。如重大技术改造资金拨款等，这类资金通常要求固定资产投资需达到一定规模，部分企业为取得财政专项资金支持，往往采取假发票假银行单据虚增固定资产投资成本骗取财政补贴资金并将其转移至账外使用。 四是利用往来单位转移资金形成。主要表现为利用上下级单位和业务往来单位的便利，将资金转移至账外。如利用虚假关联交易通过预付账款、其他应收款等往来科目将资金转移至账外进行体外循环，本金收回后，将体外循环的收益存放于账外；将已作为坏账核销的应收账款、其他应收款收回后存放账外；上级单位在成本费用中列支所属下级单位的费用，再将下级单位归还的资金存放账外等。 五是隐匿非经常性收益形成。主要表现为将外单位支付的回扣、佣金、好处费、返点返利、赞助、捐赠等非经常性收入存放账外。由于这部分收入不具经常性、公开性，隐蔽性较强，较易被经手人以及经手部门截留使用，因此导致经济案件的风险也更高。 二、国有企业“账外账”资金的存放形式分析 一是以单位名义开设账外账户予以存放。主要表现为在单位法定账簿之外，以单位名义另设账外账户存放账外资金。这是目前较为常见的一种存放方式。 二是以个人名义开设账户予以存放。主要表现为将公款以个人名义存入储蓄，或将单位的资金以个人名义开立账户存储，将单位资金转入个人储蓄账户等。这也是“公款私存”的一种表现形式。这种存放形式也进一步加重了国有资金被贪污、挪用和私分的风险。 三是借用往来及下属单位账户予以存放。如将投资收益或联营所得等存放在被投资单位或联营单位账上进行使用；将下属单位应上缴收益或归垫的房租水电等资金直接存放在下属单位账上并使用。 四是利用专用存款账户予以存放。如将单位截留的收入以及虚列支出套取的资金转移到单位工会账户存放并使用。 五是以现金形式存放于保险柜。直接将现金收入存放在单位保险柜中，这种存放方式常见于规模较小的单位。 六是以有价证券形式予以存放。将资金转换成股票、债券等有价证券进行投资并存放。 七是以实物资产形式予以存放。将资金用于购买汽车、房产和设备等，以固定资产等实物资产形态予以存放并使用。 八是以股权或债权等形式予以存放。将资金用于对外投资和借款形成的股权和债权。 上述一至五项存放形式，通常称为“账外资金”，上述六至八项存放形式，通常称为“账外资产”。 三、国有企业“账外账”的审计方法 一是账户查询法。可在审计调查了解阶段，要求被审计单位提供基本户开户银行或人民银行出具的单位所有账户信息，将上述开户信息与企业财务账内核算的所有银行账户信息进行核对，这个方法对于发现以单位名义存放的“账外账”较为便捷实用。 二是内控分析法。在审计调查了解阶段，重点对单位收入完整性进行测试，以产品出库单、客户提货单等为原始依据和测试起点，结合客户合同及存货盘点情况等与收入确认金额进行核对分析，以查找是否存在截留收入设置“账外账”的情况。需要注意的是，此种方法一定不能以发票作为测试起点，否则不能发现不需开票的收入。 三是支出核实法。在实质性测试阶段，重点对大额成本费用进行真实性测试。特别关注采取现金或开具现金支票方式进行结算的经济业务，在网上发票查询系统查询票据的真实性，必要时还可到收款方进行延伸调查，以查找虚列支出套取资金设置“账外账”的情况。 四是往来核对法。对预付账款、应收账款、其他应收款等往来科目进行趋势分析，对存在异常变动的科目要重点分析被审计单位与相关客户、供应商之间往来的真实性，必要时可进行延伸调查，以查找利用外部往来单位虚构交易以及利用关联交易转移资金的行为。同时，还应关注企业与其上级部门及下属企业往来的真实性，特别是在抽查被审计单位的上下级往来单位时，应重点关注上下级往来单位转账支付所使用的被审计单位的收款账号，将其与被审计单位账内的银行账户进行核对，以查找利用内部往来转移资金设置“账外账”的情况。
