0 前言 党的十八届三中全会以来，审计监督作为“强化权力运行制约和监督体系”的重要组成部分被多次强调，完善审计体制、推进审计全覆盖成为时代要求。在此基础上，十九大提出改革审计管理体制，从加强审计机关自身管理的角度推进增强监督合力，这是在新时代背景下对审计建设的新要求。 审计公告制度是审计监督的重要途径，通过审计信息公开促进政务透明，推进审计监督效果的实现和最优化。审计报告公开促进审计信息在人民群众、政府机关、党派组织之间流动，使审计机关和被审计单位同时接受各方监督，是各方监督发挥效用的纽带和关键环节。审计报告公开不仅有利于发现审计自身管理缺陷，也有利于加强其他政府部门或组织对人员和事务的管理，如一般财务审计结果公开帮助推动政府加强自身财务管理，经济责任审计结果公开能倒逼领导干部切实履行经济责任。因此，公开审计报告、进行信息披露通过加强审计机关、政府部门管理，使得审计监督能在服务国家治理体系和治理能力现代化建设中充分发挥免疫系统作用。 1 现今审计公告制度格局及不足之处 1994年以来，《审计法》、《审计实施条例》的修订和一系列规章制度的出台为深化审计结果公开铺平道路，形成了现今两报告一公告制度（即审计结果报告、审计工作报告和审计结果公告），其中，审计公告以向社会公众公布的审计工作报告和审计结果公告为主要方面。 在法律法规层面，审计机关依据2006年修正的《审计法》第三十六条“可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”，和2010年修正的《实施条例》第三十三条“可以就有关审计事项向政府有关部门通报或者向社会公布对被审计单位的审计、专项审计调查结果”。在法律的框架下，审计机关按照2003年《审计署审计结果公告试行办法》（以下简称试行办法）中对公告可以涵盏的内容、公告渠道及公告条件等细化规定落实审计公告。 从实务层面来看，审计报告的三种主要类型（即两报告一公告）中，审计结果报告并不公开，只在体制内向政府首长和上一级审计机关提出，而审计工作报告则在向人大报告的同时，会与审计结果公告一同由审计署以专门出版物方式向社会公众公开。另外，在2017年8月18日，中央全面深化改革领导小组第十五次会议通过了《关于改进审计查出突出问题整改情况向全国人大常委会报告机制》，这意味着审计整改报告会成为向社会公众公开的又一报告类型。 按照审计机关出具的审计报告的报告对象和传递范围，可以将审计报告归类为在体制内循环的审计报告（即只向上级审计机关和本级政府首长报告的审计结果报告）和向社会公众公告的审计报告（即审计工作报告和审计结果公告，以及审计整改报告，下文统称为审计公告）。作为普通的社会公众，只能通过政府和审计机关的专门出版物、网站平台等接触到有关信息，信息获取渠道相对有限，且在认知上只能以公告内容为准，可能无法洞悉审计工作全貌。所以要使审计监督在党的十九大提出的“健全党和国家监督体系”的建设中能够发挥重要作用，需加强审计监督的同时促进监督各方联动，而公开的审计报告作为信息流动纽带，能够真实且完整地反映审计结果将起到关键性作用。 审计署“十三五”规划依然把坚持和完善审计公告制度放在重要位置，但是我国审计报告（即审计工作报告和审计结果公告）的公开仍受较多约束。具体表现为：一方面，在公告程序上，审计公告尤其是审计工作报告的公开，需要由国务院进行审批，公告与否和内容的详细程度受制于政府，将会存在政府出于保持自身形象而回避不利内容公开的风险；另一方面，从审计机关自身来说，从2003年至今，审计署层面公告次数逐年增长，而省、市、县层面却不能满足公告需求，且一味拘泥公告“模式”，阻止了审计公告“全覆盖”（刘颖，2016）。在新时代不断强调增强审计监督的背景下，对审计公告的约束将造成审计信息不全面以及其流动受阻，使审计成果难以充分利用，审计监督效用无法有效发挥，不能充分符合时代发展要求。 2 现今审计公告受限原因分析 笔者认为审计公告受限原因主要在于以下几个方面：第一，在法律层面，公告的强制性和独立性不足。审计法、审计实施条例仅授予审计机关有限的信息披露权，但对审计机关应当披露的内容和披露形式、公告应当开展的相关程序均未明确规定，使得审计机关独立披露权未能得到肯定和保证。这体现为，一方面，仅试行办法第四条指出审计机关“可以”公告的内容，条款中未使用义务性规范的用语，在用词上就不能充分肯定和保障公告强制性（刘霜菊，2017）；试行办法第八条规定了公告在保守秘密时需遵守国务院的有关规定，但没有具体说明，这不利于审计机关和社会公众学法用法，也由此，公众有理由质疑公告内容完整性。进一步而言，除上级审计机关出于审计质量控制而审定审计报告外，上文所述公告审批程序在向政府部门通报有关问题的同时并不有利于质量控制目标达成，更重要的是其在法律层面没有相关依据。除开保密因素，这种交由国务院审批的程序可理解为审计人员对审计对象进行审计后，需经过审计对象的批准才能出具以及公布审计报告，让审计机关独立性面临挑战。审计公告将成为没有明确规范、且不具有独立性的审计产品，审计结果使用者无法完全信服，可能不能作为评价政府部门等组织的完整、充分的有效依据，如此也就不能使审计结果得到充分利用。 第二，较深层次原因在于制度层面，即我国实行的“双重领导”审计体制。地方审计机关在行政上受本级政府领导，在业务上由上级审计机关领导，实质上以政府管理为主，所以存在审计机关在出具报告时受制于审计对象而影响独立性的风险。而现今在审计管理体制改革背景下推行省以下地方审计机关人财物统管，强化上级审计机关领导和管理，笔者认为如此将有利于审计机关强化审计信息的独立披露权，推进完善审计公告制度，充分发挥审计监督效用，对此下文不再赘述。
