一、问题的提出 雾霾治理已成为我国当前热点话题。近年来，西方国家的雾霾事件在我国类似重演，并开始制约我国经济的可持续发展。相关数据显示，2013年的雾霾事件造成我国交通和健康的直接经济损失估计大约230亿元，其中民航航班延误直接经济损失为2.7亿元，高速封路导致的收费损失近1.88亿元，雾霾事件导致的急性门诊疾病成本达226亿元。 2013年9月国务院发布的《大气污染防治行动计划》中亮点之一为考核“动真格”，首次提出组织部门参与考核，各地区要与国务院签订目标责任书，强化了各地区领导班子的雾霾治理责任。历经2014年、2015年两年修订的《环保法》中进一步强调了环境保护，并提出了严格的惩罚措施。“十三五”规划首次将生态文明建设列入我国五年规划，进一步体现出我国治理雾霾、保护环境的决心之大。2016年，我国开始实施的《中华人民共和国大气污染防治法》中的第三章主要是大气污染防治监督内容，突出监督的重要性。作为我国主要监督体系的审计有着监督作用，我国审计署将雾霾治理审计作为一项新的审计业务纳入审计范围，以期利用审计对雾霾治理进行监督。国务院在2014年印发的《国务院关于加强审计工作的意见》中提出的“审计全覆盖”要求对资源环境进行审计，再次为雾霾治理审计提供了强有力的理论基础和执行依据。但遗憾的是，我国雾霾治理审计的审计主体责任并不明晰，存在问责不清、监管力度不到位等现象，例如雾霾治理专项资金频频被挪用、多数节能减排不到位企业未被公开事件。因此，当前构建雾霾治理审计机制的首要任务是明确并强化雾霾治理审计主体责任以及注重它们之间的协同性，使其产生协同效应。 二、雾霾治理的审计主体责任 根据我国《审计法》规定，我国审计主体主要分为三类，即国家审计、社会审计和内部审计。雾霾治理审计是一项跨地域、跨时间甚至跨行业的复杂系统工程，需明确并强化各审计主体责任，健全雾霾治理审计机制，以期推进雾霾治理进程。 （一）政府雾霾治理审计的主导责任 作为我国审计体系中最具权威性的政府审计，是雾霾治理审计制度规章等法制体系的顶层设计者和制定者，是推动国家治理现代化的基石和重要保障，在雾霾治理审计中起主导作用。由于雾霾严重程度会因治理时间及治理力度而不断变化，因此政府审计必须紧跟国家雾霾治理政策的发展变化，不断调整自身的审计方式、目标等，适应国家雾霾治理要求。我国已经出台多个与雾霾治理审计相关文件政策，例如《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件中提到的对生态环境修复情况等审计的资源环境审计，但是我国雾霾治理情况并无太大改善，根据卫星监测显示，2016年12月20日我国雾霾的影响范围已扩大至17个省区市，面积142万平方公里，其中石家庄雾霾指数破千，因此急需强化政府审计的主导责任，引领其他审计主体共同提高雾霾治理效果。首先，国家审计署应在现有雾霾治理审计的法制体系下，继续不断调整并完善各审计主体法制责任，推进建设健全的法制体系进程。其次，政府审计应加强政策落实跟踪审计执行力度，运用“跟踪+指导”模式，确保国家政策落实到位，同时将财政审计、经济责任审计等与其结合，将“雾霾治理审计+X”多审计模式合理运用，例如在执行政策跟踪审计时，实行财政审计，定期监督审核各部门的雾霾治理审计款项，如资金的投入、分配以及管理情况等，促进专款专用，把握雾霾治理审计资金使用方向，提高资金使用效率。最后，政府审计应将雾霾治理审计项目进行细化，分清次重点，实行“因地制宜、因材施教”的雾霾治理方式，依据雾霾治理效果逐渐实现审计项目全覆盖。 （二）企业内部雾霾治理审计的防控责任 作为独立存在于企业中的审计部门或机构，内部审计既对企业内部经营效果、财务报告状况等的了解有独特的优势，也对企业内部风险有及时的预防控制功能，它被誉为企业的“防火墙”。从环保部门对雾霾的多种监测数据来看，企业是雾霾污染物主要的来源之一，例如工业排放的二氧化硫、二氧化碳等污染物。尽管我国出台多项企业节能减排政策，国家发放专项节能减排资金，对企业节能减排效果实行奖惩制度，但该专项资金频频被挪用，审计署调查数据显示，2013年节能减排资金被挪用金额高达1.29亿元，多家企业的多个项目节能减排效果未能达到预期效果，折射出企业内部审计形同虚设、责任不明确，因此应在COSO内部控制框架下强化企业内部审计防控责任。确立企业目标是进行内部控制的先决条件，企业内部审计应与其他相关部门根据企业节能减排情况不断完善企业目标，扩大企业目标类别，包括企业的经营效果、财务报告、遵纪守法等方面，使企业全方位设定绿色理念目标。企业内部审计主要应强化企业内部控制五方面的责任。第一，控制环境。企业内部审计需增强对财务主管对财务相关事宜的管理理念及态度的关注度，判断其是否符合绿色理念，使管理层形成一个绿色环保理念的环境，同时内部审计应将经济责任审计引入企业内部控制，明确企业管理层及员工各自责任，确保企业每人理解企业目标，了解自身贡献与企业目标实现的关联与重要程度。第二，风险评估。《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》明确指出，企业应与社会协调发展，为环境保护做出贡献。企业内部审计责任应从事后控制调到事前控制，在企业各类经营、生产环节前做好事前环境风险控制，如：判断企业生产技术、材料是否符合国家的行业环境标准；评定企业所接受业务是否为无污染、不损害企业声誉的业务及预测生产过程中的废料能否回收并循环使用，使各活动的环境风险降到最低，与企业目标完美接轨。第三，控制活动。企业内部审计在对企业活动进行风险评估后，应跟踪并控制各经营生产活动环节，在事中将违背企业目标的活动进行控制甚至停止。第四，信息与沟通。企业内部审计应在管理层发布命令前及时与其进行信息沟通，及时获得并了解管理层制定的政策及企业节能减排成效，确保政策有效执行并削弱信息沟通不到位风险。第五，监督。企业内部审计在对日常活动及生产活动进行监督的基础上应加强对国家发放的节能减排专项资金用途及其使用效果的监督，防止资金被挪为他用。
