当前，PPP逐渐成为我国公共产品和服务供给一种新的普遍采用的模式，其实质是政府通过关系型契约方式组织项目实施和移交，涉及财政资金或以公共财政为基础的配套资源设施对价支付，需纳入国家审计的范围。与传统公共项目相比，PPP项目利益相关者较多，各方利益和目标差异性较大。开展PPP绩效审计可以更好地监督项目“全生命周期”的“物有所值”，丰富PPP审计工作方式，规范PPP项目发展，遏制隐形债务增量风险，也是推进“与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制”建设的现实要求。 PPP模式可以追溯到18世纪欧洲公路收费建设计划。随着新公共管理运动的发展，英国、新西兰等国家率先将私人部门引入公共项目建设运营，PPP逐渐成为一种各国普遍采用的多主体合作提供公共产品和服务的机制。改革开放以后，我国引入外国资本，PPP模式作为一种融资手段开始出现在基础设施建设领域；2008年金融危机之后，各地纷纷成立城投和城建公司，承接救市带来的巨额流动性，开展大规模基础设施投资，对私营部门和民间资本挤出效应明显，PPP模式发展变缓；继2013年党的十八届三中全会明确“允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营”之后，2014年财政部在《关于2014年中央和地方预算草案的报告》中，首次提出要“推广运用PPP模式，支持建立多元可持续的城镇化建设资金保障机制”，PPP开始作为官方概念出现在政策文件中，PPP进入高速发展期。截至2017年3月，全国PPP综合信息平台项目入库项目12287个，总投资额14.6万亿元。 随着PPP模式在实践中的逐步推广，理论界开始关注PPP模式的风险管理、治理结构、物有所值评价等问题。国家审计视角的PPP研究多围绕建设项目审计、跟踪审计、审计质量控制与风险管理等展开。PPP项目建设中，政府角色从直接参与向合作者和监管者转变，相较于传统审计模式，审计机关应从项目实施过程、管理要素和主体关系三个维度构建新的监督机制（孙凌志、贾宏俊和任一鑫，2016）；PPP项目跟踪审计可以从政策落实情况、立项可行性、实施过程合法合规性以及投资绩效评价四个方面展开（王立国和孙莹，2016）；合理的风险分配是利益共享的重要前提，寻找最优的风险分配方式、控制项目的质量和绩效是PPP审计监督的目标之一（严晓健，2014）。可见，当前PPP模式的审计研究中已涉及绩效问题。不过，由于审计评价指标不易确定、审计标准较难选择、审计评价结果可靠性不足等因素的制约，绩效审计公信力和权威性受限，我国政府绩效审计理论和实践发展较慢（王会金，2014）。针对PPP绩效审计的研究也多见于国外文献，如基于传统国家审计标准和原则下，PPP绩效审计的方向以及审计机关、审计人员的角色转换问题（Bourn，2007）；PPP项目运营阶段，绩效审计从经济性向效益性过渡问题（Linda，2010）等。国内针对PPP绩效审计的研究多是基于公共工程投资审计的实例，从绩效评价指标体系和内容框架（宋常和赵懿清，2011）、不完全契约下风险控制与审计内容设计（包建华和方世健，2012）、PPP项目运营绩效的影响因素及其绩效审计优化（刘骅和陈涵，2017）等方面展开，统筹性的机制建设探讨较少。本文尝试从战略管理的角度，运用战略三角模型分析当前PPP绩效审计工作中面临的问题并提出相应的监督路径，以推进绩效审计理论对实践的指导作用。 二、政府战略管理和战略管理三角模型 政府战略管理是政府为实现公共价值，根据可能发生的环境变化，平衡各利益群体当前及未来需要而对国家整体和某一特定区域、未来一段时间内所进行的全局谋划与远景选择（赵景华和李宇环，2010）。不同于以往重视内部价值取向、强调政策过程和行政日常的公共行政，政府战略管理考虑组织系统所处的外部环境，将组织目标与组织角色及环境相匹配，确定组织使命，通过产生用以指导战略行动的计划、计谋、模式、立场和观点而为一个组织创造焦点、一致性和目的（马克·穆尔，2016），以更好地应对未来的不确定性。 战略管理三角模型是战略管理领域分析问题常用的模式与框架。该模型认为，公共部门不同于以追求利润为核心的私人企业，政府战略管理应通过使命管理、政治管理和运营管理三个维度创造公共价值，并以此为核心目标。组织通过使命管理，明确使命并将使命传递给系统中的各利益相关者，目的是使组织使命与公共价值保持一致。政治管理是指组织为获得合法性的一系列手段。公共价值往往与权力交织，缺乏普遍约束力的权威性规则很难有序运行，政治管理可以避免组织因个体追求私利而偏离公共价值，协调利益相关者关系并获得支持，为战略执行奠定基础。与针对组织外部的政治管理不同，运营管理深入组织内部，通过创新组织管理，提升组织能力，指导战略计划转化为战略行动。 战略管理三角模型为政府战略管理如何创造公共价值提供了一种思路，供管理者分析内外部环境，整合组织资源，估算其采取有效行动的可能性。PPP绩效审计是系统性的审计监督工作，如果缺乏使命管理，将不利于审计工作的深入，影响审计评价指标确定和审计标准选择；而政治管理是合法性和有效性的保证，不关注外部审计环境，将直接影响审计工作的开展和绩效审计专业人员的培养；运营管理则是审计监督者向委托人实践承诺的基础，选择与审计对象、审计目标及审计评价标准相适应的绩效审计方法，关系到审计报告的可靠性和公信力。如何将绩效审计从当前“合理化建议被采纳”的语言描述（时现，2016），转变到PPP审计监督的实践之中，战略管理三角模型提供了一种分析框架。 三、PPP绩效审计的战略分析 （一）PPP绩效审计使命管理：服务国家治理现代化 近年来，PPP模式在我国迅速推广，逐渐从一种融资渠道向治理手段转变。与传统建设项目不同，PPP模式的投资来源不再局限于公共财政资金，投资主体从单一化转向多元化，基础设施项目不再必然等同于政府投资项目，围绕PPP模式的利益相关者增多，政府角色也从发起者逐渐变为合作者与监管者，这对项目建设管理及国家审计能力提出更高要求。国家治理现代化强调单中心管理向多元主体合作共治转变，PPP项目存在多个投资主体，投资环境复杂，建设周期长，各主体间耦合程度增强，传统公共工程中参照社会定额水平计算工程结果的工程造价审计以及重视固定资产投资目标实现的投资效益审计，更多的是体现事中控制和事后审计，较难适应PPP建设项目特点实现审计全覆盖。PPP绩效审计不仅涉及立项可行性、项目法人组建、前期招投标、工程定价方式、合同签订、工期和质量、项目资金内部控制、项目竣工验收及后期维护等内容，而且还强调审计工作向项目识别和准备期的延伸。PPP绩效审计是事前、事中与事后全过程审计相结合的国家审计实践，能够提高PPP项目质量和效益，更好发挥审计在国家监督体系中的作用，助力供给侧结构性改革，服务国家治理现代化建设。
