环境责任下我国碳审计与鉴证制度框架的构建

      在第21届联合国气候变化大会——巴黎气候大会举行前，中国就已经向联合国提交了自主贡献计划，同时积极推动达成《巴黎协定》，这意味着中国在应对气候变化进程中又迈出了重要一步。2016年是我国“十三五”开局之年，应对气候变化成为我国可持续发展的焦点问题。美国特朗普政府宣布退出《巴黎协定》并推行“环境去监管化”的主张，这为我国展现全球气候领导力提供了契机，中国将会加快碳减排工作的进度，以“去碳化”为目标来发展低碳经济。同时，在“一带一路”倡议的带动下，我国将切实履行应承担的直接“气候环境责任”，这成为完成国家自主贡献计划最重要的内容之一。在2015年新《环境保护法》出台以后，我国的环境监管力度明显加强。在应对气候变化方面，我国开展的全国碳交易试点已经卓见成效，并将统一全国碳市场。作为企业减排的驱动力量，碳审计与鉴证业务是指政府授权、委托审计机构以《审计法》《注册会计师法》《环境保护法》以及《碳排放权交易管理条例》等法律文件为依据，按照审计准则对生产经营单位的资源使用情况、碳排放信息进行披露，这也是企业履行其社会责任的核心所在。针对审计与碳排放权财务核算的具体内容，财政部于2017年出台了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《暂行规定》），明确控排企业的会计核算内容，企业除了要考虑经济利益外，还应当考虑环境治理成本和社会责任。《暂行规定》成为我国在低碳审计领域的首个法律规范。同时，“十三五”期间国家审计工作发展规划中提出审计工作应当促进资源有效利用、发展循环经济、提倡绿色治理的理念。此外，IAASB①制定的《鉴证业务国际准则ISAE第3410号文件——温室气体排放声明鉴证制度》的出台，为企业更好地履行环境责任提供了国际法律的参考。因此，碳审计与鉴证制度框架的构建显得尤为重要，完善的制度框架不仅可以规制控排企业合理地进行碳信息披露，而且能够促进我国绿色低碳经济更加规范有序地发展。

      二、碳审计与鉴证业务制度框架构建的范式分析

      （一）碳审计与鉴证业务制度构建的理论内涵

      行为控制规则理论最早于20世纪30年代被提出，该理论强调通过制定强制性的规则来保证公司治理的有效性，促使公司履行社会责任。对于控排企业来讲，碳审计与鉴证业务是对企业总行为的控制，碳足迹是衡量行业或部门二氧化碳（）排放量的一种治理工具。碳审计与鉴证法律制度的建立属于行为控制规则，与微观治理模式相比，行为控制规则更具有强制性，其能在有限的区域范围内按照规定期限完成碳足迹的计算，并接受审计机构以该制度和标准为依据对公司内部低碳生产、资源配置效率、碳信息披露以及社会责任的履行情况进行审计管理。国家的法律、政策是行为控制规则的法理基础，碳审计与鉴证制度框架构建弥补了我国气候环境治理微观政策的不足。审计监督是总行为控制规则的外部条件。碳审计与鉴证是对企业总行为（碳足迹）的专项审计，它是在直接对能源使用效率、投入产出情况进行评价后揭示控排企业资源利用的有效程度。企业总行为控制规则的核心是制度标准的建立，审计准则是对计量工具的选择、方法学的应用等方面的规制，审计制度框架是为了保证审计结论的准确性、合理性。从审计主体来看，碳审计与鉴证就是对控排主体的能效进行规制，微观经济活动主体一般是企业，制度框架的构建是为了规制资源的投入产出及节约使用。碳审计的主体在宏观上是国家审计机关，微观上是企业审计机构或第三方审计机构。企业总行为控制既是政府职责，又是企业的自律行为。因此，碳审计与鉴证业务指的不仅是政府通过行政手段来规制企业的碳排放行为，还是企业通过自主减排来进行碳信息披露并履行社会责任的自律行为。

      碳审计与鉴证业务的客体从宏观角度看是对部门或行业的环境权益资金收益、能源消耗行为进行审计，从微观角度来看是对企业碳配额、碳资产管理的审计。从法律属性角度来看，作为一种环境权益，自然资源使用权是一种自然惠益资产。环境资产理论的提出始于20世纪60年代的英美法系国家，指的是在法律权利体系不能保证对生态环境进行有效救济的情况下，将环境利益资产化，体现环境的经济价值。环境生态利益是一种新型利益形态，这种利益形态受到国家立法的保护。环境权益关系到环境资源的系统性、完整性，并与环境资源的经济属性息息相关。从会计学原理角度来看，根据《企业会计准则》中对于资产②的定义，碳配额具有稀缺性，企业可以通过交易行为获得经济收益，因此其具有无形资产的属性，被确定为环境资产的一种。2017年出台的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》中虽然将碳排放权作为一种资产来处理，但是重点排放企业从主管部门免费取得的碳配额却没有被确认为一项资产。由于配额是企业无偿取得的，因此其作为企业的自有资源使用不被确认具有资产属性，但是企业在购买碳配额时实际上是支付了超额排放成本的，此时才发生经济利益的流转，才被认为是资产。

      （二）碳审计与鉴证业务标准体系的制度范式

      行为控制规则与环境资产理论从碳审计与鉴证的主体、客体两个方面奠定了制度框架构建的基础。本文制度范式的思路是先对国际、国内的碳审计与鉴证制度变革进行分析，进而提出构建我国碳审计与鉴证制度框架的路径选择。对于排放总量控制的国际法可以溯源至《联合国气候变化框架公约》与《京都议定书》，二者均根据“共同但有区别的责任原则”做出了相关规定：发达国家作为历史排放的主要承担者应当率先履行减排责任；发展中国家拥有发展权，在经济发展的过程中可以合理减排。2012年《京都议定书》到期，《巴黎协定》成了第二份具有法律约束力的文件，其规定了“自下而上”的减排模式，倡导自愿减排机制，提出国家自主贡献，发达国家也需要加大减排力度。碳审计与鉴证是控制企业减排的有效手段，《鉴证业务国际准则ISAE第3410号》的出台成为首个碳审计和鉴证业务标准体系建设的指导框架，该准则要求必须按照法律规定进行碳信息审计报告的编制，针对企业进行的碳审计信息披露由自愿性逐渐向强制性转变，这是碳审计与鉴证业务标准体系建立的制度基础。