中图分类号：F129 文献标识码：A 文章编号：1005-1309(2017)11-0119-009 中国的会计制度有着漫长的发展历史与曲折的变迁过程，饱含丰富的理论思想和实践经验。但是，目前学术界对会计制度变迁史的研究多集中于1949年之后，特别是改革开放以来的30余年；对1949年前的会计制度探讨较少。至于有关中国近代银行会计制度的研究，则更只有聊聊数篇而已①。 1949年前华资银行会计制度的变迁历史同样曲折反复，其发展路径首先受到市场引导，出于提高经营效率的目标各华资银行均订立了适合自身的会计制度，故华资银行会计制度呈现出各自为政、互不统一的局面。而在大力提倡“统制经济”的南京国民政府建立后，银行会计制度的形态又渐次演变为政府主导下的部分规范、统一。在上述过程中市场因素及政府因素均对银行会计制度变迁产生了重要影响，但其影响的结果却截然不同。在现代公共物品理论视角下，银行会计制度的准公共物品属性又凸显了两种因素在经济制度形成过程中的各自作用。有鉴于此，本文将对影响这一变迁过程的两种因素试作初步探讨，以求教于方家。 一、近代银行会计制度变迁中的自发因素——市场力量 会计制度是一个较为宽泛的概念，包含了会计行为中的法律、惯例、准则以及经济主体的内部制度。若对会计制度作进一步细分，则可分为内在会计制度和外在会计制度。前者指历史上形成的会计惯例、会计思想、民间审计等；后者则指具有强制性的会计法、统一会计准则、审计制度等。而市场力量所导致的会计制度变迁大多属于内在会计制度的变化，近代以前从未统一过的中国会计制度也基本属于这一种变化。 虽然中国古代社会中曾先后出现过“四柱结算法”、“龙门账”等知名的会计方法，但由于种种原因，中国的会计制度在近代以前并无较为统一的形式。进入近代以后，“中国的银行业开始兴起时，各银行大多沿用钱庄的旧式簿记，订本账簿，毛笔书写，上收下付”②。这样的会计制度在渐趋加速的近代化进程中渐渐显露出其耗时久、低率效、出错多等难以弥补的缺陷，无法满足当时经济发展的需要。民国初年交通银行就认为这种旧式簿记中“账册的记载，迥有不同”，“前后账册的形式既有差异，数字的勾稽，便分难易。有的地方，竟有不可能之处”③。也有会计学者指出：“我国银行业簿记，手续太繁，叠床架屋，颇为世所诟病。往日银行业务营业不广，犹能敷衍应用。尔者业务日开，交易视前加多，竞争转益激烈，若不应时改革，省手续，节靡费，殊不足以谋前途之发达。”④ 民国成立后，中国金融业开始步入一个快速发展的上升通道，华资银行的设立家数逐年增加，资本金大幅度提高，存款、放款等各项业务指标增长齐头并进。同时银行所经营的汇票承兑和商业票据贴现等新业务品种也于20世纪30年代先后出现⑤。时人皆认为“自入民国以来，银行业尤有突飞猛进之概”⑥。高速增长的银行业务必定催生出对高效会计制度的要求。民国时期有会计学者据此分析指出：“在十余年前，我国华资银行尚在萌芽时代，规模甚为狭小，业务极形简单。处分支行经理之地位者，若稍有营业经验，对于资产负债及损益数目，均能闭目背诵，反掌屈计，绝无依赖账簿之必要。会计制度之良否，无甚关系。现今银行业务之数量，与服务之范围，非从前可比。于是方有提高账目效用之必要。”⑦ 一方面是金融机构旧有的会计制度落后低效，不堪运用；另一方面则是以银行业为代表的新兴力量急需一种高效可靠的会计制度。在这种背景下，“民国三年，中国银行开始改用新式簿记，以后其他各行拿中国银行的方法做规范，一时相习成风，而我国银行界，遂做了新式簿记的最先采用者”⑧。这里所谓的新式簿记，其实就是当时为欧美发达国家所广泛采用的借贷记账法。这种记账方法自欧美传入日本，后又经日本传入我国。于是，引入了新式簿记的华资银行会计制度逐渐成形。 不难看出，民国时期的华资银行随着整个行业规模的不断扩展，其业务总量呈现出爆炸式的猛烈增长，对引入新式会计制度产生了极为迫切的需求。因此，这一点便成为华资银行自发进行会计制度变迁的最主要的市场因素。 当然，一项制度的变革往往是诸多要素共同作用所产生的结果，民国时期华资银行会计制度的变迁亦是如此。除了业务量激增这个最大的市场因素外，还有其他两个市场因素，起到了推波助澜的作用： 一是全新的市场成长环境。自从1897年中国通商银行设立开始，到1949年中共建立新政权为止，近代华资银行业仅有50余年的发展历史，可谓是一个全新而又年轻的行业。在行业内部，没有古老的行业自律组织——行会对其掣肘；在行业外部，近代出现的各类新式产业组织又为该行业提供了可观的潜在客户和业务来源。所有这一切新生的市场环境，意味着华资银行的制度变迁符合了“增量改革”的基本条件，即“不从对资产存量的再配置入手，而着眼于在资产增量的配置上引入越来越多的市场机制的改革方式”⑨，华资银行的资产即是一种较为纯粹的资产增量。对当时的银行业而言，这种由市场环境所诱发的“增量改革”的功效更多体现为较少受到旧有制度的排斥，并能加速自身的变革速度。受益于此，作为华资银行内部制度之一的会计制度，先是经历了中国银行激进式的突变改革，尔后又进入了各银行争相效仿、逐步完善的渐进变迁中，期间即便受到旧式簿记的阻碍也能较快得以消除。当然，不可否认的是，战乱频仍的民国时期，市场环境对华资银行的发展也产生了相当的消极影响，但对银行会计制度变迁而言，这种影响的作用并不显著。
