随着人类社会与经济的发展，全球气候变化、物种灭绝、海洋污染等环境危机严重威胁着人类的生存和发展，环境治理成为全球治理的核心议题。最高审计机关国际组织（INTOSAI）作为由各国最高政府审计机关组成的国际组织，一直致力于政府审计的国际协作及全球性议题的协商。1992年，INTOSAI成立了该组织迄今为止最大的一个工作组——环境审计工作组（Working Group on Environmental Auditing，简称WGEA）。 WGEA致力环境审计实践的国际调查及推广，在环境审计国际标准制定、最佳实务经验总结及环境审计全球合作等方面做出了重要贡献。WGEA先后于1993、1996、2000、2003、2006、2009、2012和2015年发布了八份针对INTOSAI成员国环境审计实务发展情况的调查报告。本文对这些调查报告展开汇总分析，阐述环境审计全球实践的发展趋势及面临的挑战，以对我国环境审计制度的完善提供借鉴。 各国环境审计实施的总体情况 由于20世纪90年代环境审计在各国尚不普遍，所以1993至2009年间的六次报告仅调查了各国最高审计机关“是否进行过一次及以上环境审计活动”。前六次报告的调查结果表明，各国最高审计机关对环境审计的关注度逐年提高，从1993年的40%稳步增长至2009年的78%。 2012年后，随着环境审计实践逐步成为各国常规性审计项目，WGEA调查问卷对环境审计项目实施的形式做了进一步细分，包括财务审计、合规性审计、绩效审计及事前审计四种主要形式。其中，财务审计关注环境相关的成本、支出、债务及违反环境法律法规的财务影响等；合规性审计则重点评价被审计单位是否遵守环境保护相关法律、规章及制度；绩效审计主要对环境相关的业绩指标以及环境项目的经济、效果和效率展开审计评估。鉴于上述三种环境审计方式均属于事后审计，WGEA在调查中还引入“事前审计”这一审计实施形式，以了解各国审计机关在环境预算、合同签署等环境治理前端环节所发挥的作用。WGEA在2012及2015年的调查结果表明，绩效审计是环境审计项目实施的主要形式，占比超过75%；其次是合规性审计与财务审计，占比50%左右；而事前审计比重则处于较低水平，仅占10%左右。 环境审计目标和主题的发展变化趋势 环境审计目标是环境审计工作的起点。由于各国环境审计目标并不唯一且国别差异较大，所以自1996年开始，WGEA调查了各国环境审计目标的前五位。结果表明，对国内环境立法与政策的合规性审计始终是环境审计的主要目标，而对国际环境协议和条约的遵循情况也逐渐纳入各国环境审计范畴。此外，2003年以前各国环境审计还关注了环境管理系统等基础制度建设与完善情况。而2006年起，随着环境管理制度的完善与环境审计项目的普遍实施，各国最高审计机关开始关注环境项目的绩效以及环境政策实施的绩效，并形成了以合规性审计为基础、绩效审计为主体的多元环境审计目标体系。 根据INTOSAI对环境审计的定义，任何对环境相关问题进行评估并表达意见的财务审计、合规性审计及绩效审计都属于环境审计的定义范畴。具体而言，“环境相关问题”是指与自然资源管理、保护、生物多样性等环境议题相关的事项。各国环境审计项目的主题往往取决于其自然资源状况及特定时期环境管理的重点领域，因此，呈现出一定的国别差异性及不同时期的波动性。分析历次WGEA报告所统计的各国环境审计主题分布情况，可以发现各国环境审计主题虽然较为分散，但水治理与废物治理一直是环境审计的重中之重，而生态系统保护及生物多样性也备受关注。近年来，随着国际组织对气候及海洋环境问题的重视，气候变化与海洋污染也逐渐纳入环境审计议程。 各国环境审计影响的评估 环境审计的目的是通过审计促进环境治理的有效性。因此，环境审计是否产生一定的社会及经济影响，也是环境审计功能能否发挥与目标能否实现的体现。WGEA报告自2006年起调查了各国环境审计产生影响的方式与途径。下表汇总了各国环境审计产生影响的主要方式。可以发现，环境审计产生影响的途径随着时间的推移而呈现出多样化的特征。其中“跟踪审计”“分析政府采纳环境审计意见的情况”“监管审计结果建议的实施情况”是提高环境审计影响力的主要方式。近年来，媒体及立法机关的关注也成为提升环境审计影响力的重要途径，而通过环境审计来提高环境治理的经济绩效，也成为环境审计影响力评估的指标之一。 环境审计的实施障碍及应对措施 环境审计面对的是复杂且不确定的环境管理事项，需要跨学科的知识与工具。因此，与传统财政财务收支审计相比，环境审计面临更多的困难与障碍。了解环境审计面临的障碍并提出积极的应对措施，也是WGEA调查报告关注的一个领域。根据WGEA报告汇总的结果，“缺乏环境审计授权”“环境数据可获得性差”“环境监控与报告体系的不完善”是影响环境审计的主要障碍。此外，人力及技术资源匮乏制约了环境审计的有效实施，因此加强人力培训、发展环境审计技术也是环境审计亟须解决的关键问题。
针对上述障碍和困难，WGEA调查报告还统计了各国的应对措施，具体包括人员培训、遵循国际组织环境标准、完善环境审计法律法规、直接从现场采集第一手环境数据、优化绩效指标、与科研机构合作、邀请相应主题专家、采用成熟的绩效标准、与区域及国际组织合作并借鉴国际标准等一系列举措。WGEA的调查报告还特别指出，合格胜任的审计人员是环境审计团队能力评估的重要指标，因此，有必要在审计人员培训课程中加入环境管理的相关主题，如可再生清洁能源、自然灾害和污染治理等。此外，WGEA调查报告还倡议INTOSAI成员国积极开展跨国、跨区域的环境审计合作，以面对环境问题全球化的发展态势。
