完善公司治理依赖于良好的内部控制，而内部控制的运行离不开内部审计师。而今，治理层逐渐意识到内部审计师的重要性。一方面，企业单独设立内部审计部门，由董事会下设的审计委员会领导，并且内部审计师得到治理层越来越充分的授权；同时企业争取引进综合性人才，避免内部审计师只具有财务背景，而难以适应社会的快速发展对内部审计师复合型能力的要求。另一方面，内部审计师自身也在发生改变，开始从“监督主导型”向“服务主导型”过渡，在保持监督职能的同时，着重于评价和咨询职能的发挥，积极参与企业的战略决策。本文基于博弈论视角，对内部审计师和治理层之间的关系建立博弈模型并进行分析，探究完善内部控制制度的可行方法。 一、文献述评 （一）国外内部审计师和治理层的相关研究 随着企业规模的扩大、业务的复杂以及经营地域的分散，为了加强企业的内部控制，内部审计的地位不断突出并得到强化。Wallace和Kreutzfeldt（1991）对上市公司进行研究，发现如果公司内部审计部门的规模更大、监管更严格、竞争更激烈、利润更高、流动性更强、会计政策更保守，那么管理和会计人员会更有能力，并受到更好的管理控制。Twaijry（2003）等为代表的学者结合外部审计发展壮大而内部审计没有得到很好发展的情况，对没有设立内部审计的组织进行了研究，从而得出依赖外部审计也能提供内部审计同样的服务的结论。 但随着对审计委员会专业技能的强调，Krishnan（2005）在以上学者的研究基础上，又对审计委员会的质量和公司内部控制的质量关系进行了研究，结果表明，独立且具有财务专长的审计委员会能够明显抑制内部控制出现问题的倾向。Andrew Chambers（2008）基于内部审计师对治理层协助的研究，发现内部审计师如果采取更为大胆的行为协助治理层的工作，则能够得到信赖，从而促进企业治理，验证了内部审计的存在能够提升企业内部控制制度的可靠性。 （二）国内内部审计师和治理层的相关研究 杜爱霞（2005）对组织内部控制、舞弊与内部审计多元主体之间的关系进行分析，构建防范舞弊的二元治理机制，指出内部审计是二元治理机制的核心与动力。谢伟（2012）在此基础上进行了博弈分析，认为内部审计与治理层要达到双赢的状态，需要加强内部审计工作的独立性和建立健全有效的内部控制制度。 徐寿森（2016）基于公立医院内部审计部门和管理部门的行为策略，建立了不完全信息静态博弈模型，认为要提高内部审计的质量就要重视内部控制制度的设计、建立合理的奖惩机制等。罗艳梅和程新生（2013）对内部审计双重委托代理做了研究，揭示了治理层和管理层对内部审计的作用。马新彬（2015）引入宏观审慎视角，对我国中央银行内部审计部门风险导向审计模式进行了研究。王兵和刘力云（2015）在此基础上，通过对内部审计需求进行问卷调查，发现内部审计主要发挥监督作用，依赖于审计对象单位负责人的重视，验证了治理层对内部审计的影响。 综上所述，国内外学者的研究主要集中在内部审计师和治理层的监管博弈上，关注内部审计的监督职能和独立性，但对内部审计师复合型能力的培养、治理层和股东大会授权范围的提供并没有进行深入的研究。本文在已有研究的基础上，引入内部审计师和治理层的博弈模型，提出治理层和股东大会的授权对内部审计师复合型能力培养以及留住人才的影响，进而说明内部审计师复合型能力培养对内部控制制度良好运行的重要性。 二、博弈模型构建 （一）理论分析 内部审计师作为内部控制活动的主要参与者，对企业的内部控制制度及其环境有着较为深入的了解，对内部控制制度的良好运行具有重要的促进作用。但是随着企业面临的环境越来越复杂，若治理层不充分重视内部审计师复合型能力的培养，不提供能够使内部审计师对审计对象做深入细致的调查、能够取得有关生产经营的资料和信息、能够保持自身相对独立地位的充分授权，那么审计范围将受到限制，也将不利于内部审计师适应时代的变化、跟上时代的脚步；再如果内部审计师缺乏审计专业知识、技能不高、不能应对快速变化的环境，会导致审计质量不高，内部控制制度将形同虚设，不利于企业未来的发展。 （二）博弈策略 设定博弈中只存在内部审计师和治理层两类博弈群体，且他们的策略选择是离散的，治理层的策略是S0=｛治理层提供充分的授权，治理层提供不充分的授权｝，内部审计师的策略是S1=｛内部审计师提升自己的复合型能力以达到岗位的要求，内部审计师选择转岗｝。 （三）模型建立 治理层可以选择向内部审计师提供充分授权或者不充分授权，那么内部审计师根据自身能够获得的资源和付出的成本，可以选择提升自己的复合型能力以达到岗位的要求或者选择转岗。当治理层不重视内部审计的发展时，内部审计师得不到授权与信任，内部控制制度的约束能力得不到充分发挥。如果治理层通过审计委员会提升对内部审计师的信任度并充分授权，则有助于内部审计师努力工作，抑制管理层违规舞弊倾向，保证内部控制的良好运行。 第一，当治理层重视内部审计时，向内部审计师提供充分的授权，使得他们的工作范围扩大，为了能够达到岗位的要求，内部审计师会主动提升自己的复合型能力，此时内部审计师和治理层均能获得收益；但当内部审计师选择转岗时，内部控制不能发挥作用，内部审计师和治理层均不能获得收益。 第二，当治理层对内部审计的重视程度不够时，只能向内部审计师提供不充分的授权，内部审计师的工作范围受限。如果内部审计师仍然选择提升自身的复合型能力，也不能提升内部控制的有效性，内部审计师和治理层只能获得低收益；如果选择转岗，内部控制无法发挥作用，两者均不能获得收益，见表1。
