一、《利马宣言》提出的制度性命题 “审计入宪”是我们对“最高审计机关进入宪法条文”这一表述的归纳和简称。它作为一个命题、一项要求、一种奋斗目标，最早是在1977年世界审计组织（INTOSAI）第9届大会上颁布的《利马宣言——审计规划指南》中正式提出来的。该宣言从机构设立、官员任免、与议会关系三个维度来强调“最高审计机关独立性”的具体内容和重要意义，而其前提是它们“应在宪法中加以规定和保障”，否则一切将无从谈起，一切难以落实。《利马宣言》被称作“政府审计大宪章”，对国际现代政府审计的整体发展、世界审计组织的机构壮大以及各国最高审计机关的作用发挥，具有不可估量的引领和指导意义。三十年之后的2007年，在世界审计组织第19届大会上颁布的《墨西哥宣言——关于最高审计机关独立性》，从八个方面提出了独立性的原则和内容，就是对《利马宣言》规则要义的系统阐释，而其中“审计入宪”也同样作为理论基础和必备条件。2011年和2014年，《利马宣言》和《墨西哥宣言》曾被两度写入联合国大会决议，强调最高审计机关在一个国家内部治理中的重要性，重申最高审计机关只有保持独立性才能在促进良治、提升透明度、改善绩效、确保问责、打击腐败中发挥作用。联合国大会决议也隐含了对各国政府从宪法制度保障最高审计机关独立性的期望。 2017年是《利马宣言》发表40周年的重要时间节点。“审计入宪”作为世界审计组织持续关注的全球政府审计发展最为核心的制度性构想，作为现代政府审计理论框架建构的重要基石，作为国家治理现代化和治理体系的一项标志性安排，其实际情况如何？让我们先从两份材料谈起。 第一份材料是世界审计组织职业准则委员会（PSC）关于“最高审计机关审计职能”的调查报告。为了在全球推广《最高审计机关职业准则》（ISSAI）的实施，2010年，职业准则委员会对7个地区审计组织推选的37个具有代表性的最高审计机关进行了大规模调查。据委员会主席、丹麦审计长奥特博介绍，此次调查的目的有两个：一是提供关于不同的最高审计机关法定权限的综述；二是对比各国最高审计机关所开展的工作情况，找出在不同国情下的共同语言。中国的审计署作为职业准则委员会执委和亚洲审计组织的代表，自愿成为被调查者，并参与了综合报告的起草。 “最高审计机关审计职能”的调查报告，并没有统计37个国家“审计入宪”的现状和比例，也没有正面描述审计职责权限与其宪法地位之间的联系。但是从该报告的行文逻辑来看，它的一些重要结论是建立在对37个国家宪法情况调查基础之上的。比如说：“我们的总体结论是，规定各最高审计机关权限的法律普遍强调，审计工作属于问责环节，是治理系统中不可缺少的一个部分。”再比如说：“最高审计机关的权限在国家宪法、法律或其他法规文件中予以规定，内容包括最高审计机关的设立以及最高审计机关一系列的审计职能。法律授权最高审计机关开展各种类型的审计，可对审计工作的内容做具体规定，也可为最高审计机关预留一定的自主决策空间。”这些论断都是非常有价值的，需要我们仔细研究和揣摩。另外，该报告还有一些重要的判断，例如：“调查显示，全球各个最高审计机关间的共性特征远远大于个性特征，我们能够找到并定义出适用于世界上所有最高审计机关的审计工作的一系列共性特征。”“在各个不同国家中，最高审计机关可以分别隶属于政府中的议会、行政或司法系统，也可以是不隶属于任何序列而完全独立的权力机构。”“审计业务主要可按财务报表审计、绩效审计和合规性审计三种类型进行划分”等，都具有正本清源、拨乱反正的意义。 第二份材料是世界审计组织秘书处2016年11月向第22届大会提交的“关于最高审计机关独立性的国际同业复核”报告。该项目获得了奥地利开发署的资金支持，委托奥地利审计院牵头，联合巴哈马群岛、巴西、埃及、加纳、日本、摩尔瓦多等国组成7个复核组，对阿尔及利亚、不丹、厄瓜多尔、埃塞俄比亚、特立尼达与多巴哥群岛、突尼斯、瓦努阿图7个国家进行平行同步复核。其复核的标准按照《利马宣言》的精神，把《墨西哥宣言》关于独立性的八项准则具体化、表格化和问卷化。 国际复核组先检查“最高审计机关法律体制”，在问卷上出现的第一个问题就是，“宪法层面”是否有表述。7家最高审计机关都做了肯定的回答。但在宪法的具体内容则不太一致。有的很详细，比如SIA“B”，凡是最高审计机关的独立性、法定地位、职责权限、报告制度、与议会关系、管理层任命、员工和资源等，在宪法中莫不备述；而SAI“D”、SAI“G”呢，简约而笼统，在宪法中只规定了独立性、最高审计机关的主要授权两条①。上述7个国家分别从全球7个地区审计组织遴选而来，规模不等，体制不一，所属国家发展水平差距很大，各自审计水平也并不相同，因此它们具有相对广泛的代表性和标本意义。从复核的总体情况看，尽管独立性问题仍有许多不尽如人意，有需要进一步加强和改进的地方，但至少“审计入宪”问题，在上述国家里已经获得了相当圆满的解决。 真实的情况是这样吗？如果我们从这7个国家延展开来，甚至突破前述的37个国家的数目限制，而是以世界审计组织的192个会员国为调查对象，尝试着从纵向去描述“审计入宪”在不同时期的具体情况，分析它的具体方位和相关内容，然后研究它在提升最高审计机关的宪法地位、促进现代政府审计制度建设上所发挥的作用，应该还是颇有意义的。 二、“审计入宪”的历史进程 研究“审计入宪”问题，首先，我们要把它置放在二战之后世界格局的变迁、殖民体系的瓦解、新建国家和现代国家的涌现、全球范围内宪政运动的勃兴等背景之下去宏观把握；其次，我们还要对20世纪下半叶的现代国家理论的发展、新管理主义的思潮对政府管理的影响以及政府审计在促进良治、透明、反腐败等方面的历史机遇给予充分的关注；最后，我们也要客观地分析和评价“审计入宪”在不同的国家所独具的背景、内容、意蕴和象征，它们深镌着民族文化、历史传承和政治体制的烙印。 研究“审计入宪”问题，除了前述的历史维度和社会因素的考虑之外，我们还要明确一些具体标准和参考对象。比如，宪法创制（制宪）和宪法修订（修宪）是两个截然不同的概念。宪法创制往往与国家的新建相联系（或者是脱离殖民地，成立独立国家；或者是大国解体，生成若干新国家。有时候国家疆域并无变化，但社会制度天翻地覆，也面临创制新宪法问题）。宪法修订往往根据社会发展和政治变迁，对原宪法进行与时俱进的修改和增补，并不涉及动摇宪法根本和颠覆性的内容改变。这两个概念在法学界往往是辩论争执的焦点，但是对“审计入宪”这个命题来说，其实都非常重要。新建国家创制宪法，可能是审计条款写入的最佳时机。而一些成熟国家在后来的宪法修订过程中增加审计条款，也是屡见不鲜的现象。20世纪下半叶是新建国家数量增长最为迅猛的历史时期。我们把世界审计组织和联合国作为参考对象，而时间节点选择为它们的成立之时（1945年、1953年）、《利马宣言》发布的1977年、联合国接纳南苏丹从而使会员国定格在193个的2011年。以这三个坐标为指引，我们来考察“审计入宪”的历史进程。
