一、审计外包的基本内涵及特点 （一）审计外包的基本内涵分析 审计外包就是会计师事务所通过签订合同或协议，许可没有注册会计师执业资格的人员挂靠或设立办事处，以注册会计师名义从事审计业务。所谓挂靠执业，分为广义和狭义两种，狭义挂靠执业是指代理工商登记公司、代理记账公司、财务咨询公司、投资担保公司、房地产经纪公司或财务相关人员，在未取得注册会计师资质的前提下，借用符合资质的会计师事务所的名义承接审计业务并向该会计师事务所交纳相应“管理费”的行为。广义挂靠执业还包括已取得注册会计师执业证书或非执业注册会计师以及注册税务师、资产评估师或会计师在其他会计师事务所执业。“审计外包”、“挂靠执业”是同一事项的两个方面，并无实质的区别，但还是存在微妙的差别的：审计外包，会计师事务所与承包人（以下统称挂靠人）按照一定的比例分成；而挂靠执业，会计师事务所有可能还向挂靠人提供经营场所。二者都是每月向会计师事务所缴纳一定的管理费用，除此之外所有的收入全部归己。由于狭义挂靠执业比较典型且与审计外包性质相近，对会计师事务所影响较大。本文主要讨论审计外包与狭义挂靠，统称为审计外包。 （二）审计外包的特点 审计外包业务的基本特点主要体现在以下几方面：一是会计师事务所与挂靠人通过签订合同或协议，一般打着“合作”的名义，进行比例分成。所谓的管理费实际上就是挂靠费；二是挂靠的业务人员大多为有社会资源、有业务的财务人员，但没有从事注册会计师审计业务的主体资格。也有一部分为注册会计师“走穴”，以挂靠的会计师事务所的名义开展审计业务；三是挂靠人以会计师事务所的名义对外订立审计业务约定书，使用会计师事务所的询证函、发票和审计工作底稿，出具业务报告；四是以会计师事务所的名义对外进行宣传，挂靠人独立经营，独立核算，会计师事务所仅对审计业务实施形式审查，复核签章；五是外包业务一般较为隐蔽，形式上无分公司，实质上就是办事处，而且会计师事务所名册上找不到挂靠人；六是审计外包业务管理不规范，在《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》等相关法律法规中，仅仅对注册会计师有约束力，没有针对挂靠人的相关法律规范，因此，挂靠人基本不受相关法律法规的约束，导致挂靠人与注册会计师形成了利益共同体，不少会计师事务所主动保护挂靠人。 二、审计外包产生的原因 （一）客户资源分配不均 近年来，随着会计师事务所设立审批的放开，会计师事务所如雨后春笋般发展起来。审计服务市场竞争相当激烈，规模较小的事务所在大型事务所夹缝中求生存。注册会计师往往并不拥有客户资源。一方面有社会资源、有业务的人无审计资质；另一方面有资质的、能做业务的没有业务。于是按照市场经济规律，寻求最佳组合，追求利益最大化，借用资质的现象就“应运而生”了。 （二）审计业务风险和收益不对称 现有注册会计师管理体制，签章的项目经理承担无限责任，而签章提成还不到3%。审计风险的存在，使得一部分有业务的注册会计师宁愿拉业务、做业务，到其他事务所出报告，也不愿签章。业务少的事务所相对提成比例高，且事务所之间对审计质量控制宽严把握有区别，加之地域远近及方便程度，为了节约时间，这使得有的注册会计师宁愿到其他事务所出报告，也不愿在本事务所出报告。因此，政府也鼓励内审外包、服务外包，于是本行业也借用了这一时髦名词，延伸至法定业务也外包了，审计外包暗流涌动，几乎是公开的秘密。 （三）注册会计师税负较重 现行税务征收方式设计，对会计师事务所采用查账征收，没有考虑会计师事务所属于智力服务的特点，个人所得税税收负担比较重，不如选择只做业务，“隐姓埋名”，将税收负担转嫁给会计师事务所。 三、审计外包风险分析 （一）审计外包业务带来的市场风险 1.干扰审计市场的正常秩序。审计外包对会计师事务所来说，可以解燃眉之急，但可能没有更多时间去开拓市场，从而使得无法形成一批长期稳定的客户资源。同时，审计外包可能会形成多条线联系，千丝万缕，业务交叉，这样会出现事务所内部争夺客户的恶性竞争现象。而且挂靠人可能是委托单位的直系亲属或曾经担任过被审计单位的财务人员，客户可能为了取得对自身有利的审计结果，更方便“购买审计意见”，降低了审计的独立性和权威性。 2.降低了审计质量，增加审计风险。首先，事务所对客户的选择，省去了审计前的调查了解，可能会接受委托目的不明、账目不全以及陷于担保诉讼或财务困境的客户的委托。其次，审计外包可能会使某些审计程序和方法无法执行。除不能亲自函证并控制函证流程以及不能亲自监盘外，审计外包无形中增加了中间环节，使注册会计师无法与客户直接沟通。离开了与被审计单位的直接沟通，仅仅是为客户出个报告，满足工商年检等要求，无法提供增值服务。挂靠人可能由于时间和成本的关系，导致审计程序偷工减料。譬如，挂靠人抽查会计凭证，只提查正面的有利的会计凭证，而对违反法规的行为视而不见。这样，审计工作底稿可能做得无检查“形式”风险，“实质”风险却依然存在。 3.影响了会计师事务所的执业形象。挂靠人有可能进行“转包”，层层转手，导致中介市场出现了所谓的“审托”。比较典型的“审托”体现在验资业务上，大多数验资业务是中介或委托代办的，承接业务不断蔓延，投资款变成了“验资款”、“垫资款”，银行询证函满天飞。客户到会计师事务所验资，却见不到一个注册会计师。会计师事务所成了“高利贷”，甚至“地下钱庄”的代名词。
