国家审计是国家治理的重要组成部分，国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态。①我国实行行政型审计体制，法律赋予了审计机关必要的行政权力，这就要求审计机关发挥监督（Oversight）、检查（Detec-tion）、威慑（Deterrence）、洞察（Insight）、前瞻（Foresight）等功能，②服务于国家治理能力现代化能力的提升，通过揭示问题促进整改、推动完善制度、健全法制，实现“审计免疫”功能。审计工作水平的高低通过审计质量来反映，并在审计工作全过程各个环节综合地表现出来，③客观全面地分析我国国家审计质量的影响因素，有助于更好地服务于国家治理，保障人民群众的根本利益，具有重要的理论意义和实践价值。 本文的学术贡献体现在：一是与大量从事民间审计的研究文献不同，本文聚焦于我国国家审计质量的研究，为国家审计质量控制和管理创新提供了经验证据，丰富了国家治理框架下国家审计的研究文献；二是利用结构方程模型解决审计质量及其内部影响因素无法直接测度的问题，分析审计主体、审计客体和执业环境因素对国家审计质量的影响；三是利用DEA-Tobit模型对审计投入资源转化为公共服务及产出的质量进行衡量，进而对影响国家审计质量的外部因素及其影响程度开展分析。 本文后面的安排如下：第二部分是文献回顾；第三部分是执业条件对国家审计质量的影响；第四部分是宏观环境对国家审计质量的影响；最后是研究结论和建议。 二、文献回顾 在民间审计中，审计质量被认为是审计师“发现”并“报告”财务报表中存在重大错报的联合概率。④资本市场上不断涌现的审计失败案例，引发各国学者对民间审计质量影响因素的高度关注，审计质量受到审计投入、审计过程、审计行业与市场、管理机构和审计的经济后果等多因素的影响，⑤具体而言：一是审计主体因素对审计质量的影响，包括时间预算、行业专门化、业务多元化、审计收费、人际关系、事务所规模及组织形式等；二是审计客体因素对审计质量的影响，包括盈余操纵行为、公司治理结构等；三是审计环境因素对审计质量的影响，包括审计市场结构、法律环境、行业监管以及CPA任期制度等。⑥ 与民间审计主要关注财务报表审计不同，国家审计的业务范围包括财务审计、合规性审计和绩效审计。在一些国家，注册会计师仍参与公共部门的财务审计，例如，在美国，依据1984年《单一审计法案（Single Audit Act）》，主要由注册会计师对接受联邦拨款的地方政府执行财务报表审计，美国审计署（GAO）拥有对该项审计报告的最终审查权。研究结果表明，与对私营公司的审计类似，注册会计师在公共部门的审计质量同样受到市场结构、审计任期、行业专长、事务所规模等因素的影响。⑦⑧⑨对于合规性审计（司法审计）、专题审计（如政策评估等）以及合并财务报表审计而言，最高审计机关往往是上述领域的垄断者，⑩组织规模、行业专长以及收费溢价等机构执业能力不再是审计质量的决定因素，审计师独立性和胜任能力成为影响审计质量的关键因素。(11)Clark等(12)指出：最高审计机关审计质量的影响因素可以归纳为两个方面：即受托于议会的责任机制和最高审计机关的履职能力，前者包括议会决策机制、经费保障和报告制度等；后者包括法定职责、人员素质和问责能力等。 我国实行行政型审计体制，审计机关的审计质量不仅体现在“发现”和“报告”重大违规违纪问题，还应该具有“纠偏”的行政属性。(13)在我国，审计机关的独立性更多地受到隶属关系而非审计市场的影响，吴联生，(14)郑石桥和尹平，(15)黄溶冰(16)研究发现，行政隶属关系以及地方审计机关的“双重领导”体制确实对各级审计机关的审计质量产生了较大的影响。马曙光(17)实证分析了审计人员素质和胜任能力对审计质量的影响，指出审计人员学历、年龄和专业之间的合理搭配有助于提高审计质量。 审计客体情况的差异，同样会对审计质量产生不同程度的影响，王芳和周红(18)发现，如果以揭露重大违法违规违纪问题或者重大违法犯罪案件线索为审计质量的衡量指标，金融审计和企业审计的审计质量表现得更高。 除审计主体和审计客体之外，审计环境也被认为是影响我国国家审计质量的因素，董延安(19)以及马轶群(20)认为地区经济发展水平等外部环境会间接影响国家审计的审计质量；叶子荣和马东山(21)实证检验了审计供给与审计需求因素对审计机关审计质量的影响。一些学者探讨了审计技术环境对审计质量的影响，例如：项荣(22)研究了异地交叉审计作为一种管理模式创新对审计质量的影响，认为在异地交叉审计力度保持合理水平的前提下，审计项目计划执行能取得较好的效果。赵劲松(23)对影响我国审计机关审计质量的因素进行了综合分析，认为应包括八个方面，即：审计人员的专业知识和审计技术，审计人员理解和执行国家政策法规的能力，审计人员的宏观视野和分析能力，审计人员的数量，审计工作量，审计人员的声誉，审计体制独立程度，审计发现问题被纠正的程度等。 综上，虽然国内外审计质量的研究文献已经十分丰富，但主要分布在民间审计领域，对国家审计质量的关注程度尚显不足。现有文献对国家审计质量影响因素的研究主要集中在单一要素或定性分析层面，尚缺乏全面统一认识，系统性和综合性研究仍比较薄弱，这对我国理论工作者在总结比较的基础上，从国家审计服务于国家治理的现实需要出发，开展国家审计质量的深入研究提出了新的要求。本文分别从内部和外部两个维度对国家审计质量的影响因素进行研究，前者考察审计三方关系人与审计机关的执业条件，属于微观环境分析，其影响因素可以利用审计人员的感知进行衡量；后者关注审计机关所处的外部经济社会因素影响，属于宏观环境分析，需借助分析审计机关的相对绩效予以识别。
