关联方交易审计风险控制对策研究

      一、关联方交易的会计处理及其审计风险的特征

      （一）关联方交易的会计处理

      《企业会计准则第36号——关联方披露》指出：一方控制、共同控制另一方，或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响，构成关联方。而关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易会计处理重点包括：

      1.关联方交易的确认。要认定是否属于关联方交易，关键在于对关联方的识别。其认定的依据是控制和重大影响，且对标准的衡量不应只停留在法律层面上，在实施时应坚持实质重于形式的原则。对于企业在日常经营核算中符合该标准的对象应确认为关联方，而对于企业与该对象所进行的业务往来应确认为关联方交易。

      2.关联方交易的分类核算。关联方交易的核算包括两种不同的类型，对于不同类别的交易，其核算方式也不相同。其区分的标准是定价的公允性。对于企业以公允价值进行计量部分的利得，应按正常业务进行会计处理，确认为收入。但是，只要企业没有确凿证据证明其定价是公允的，那么对于以非公允价格进行交易产生的利得，则不得计人当期利润，而应归入捐赠收益，并在会计期末转入资本公积，且对于此种情况形成的资本公积不得用于转增资本或弥补亏损。

      （二）关联方交易审计风险的特征

      关联方交易审计风险是指审计人员未能发现被审计单位关联方交易会计确认、计量和记录和报告中的重大错报，而发表了无保留审计意见的可能性。笔者认为，关联方交易审计风险具有如下重要特征：

      1.客观性。发生关联方交易的双方虽然在法律上都是作为具有相同权力和义务的个体存在，但事实上一方却可以控制或影响另一方，双方实质上是不平等的（胡华夏等，2004）。这就存在着具有控制权的一方违背对方的意愿，利用非公允的关联方交易来达到其特殊目的的可能性。例如：控制方A在与被控制方B的交易中，高价卖出低价买进，以此来调节其当期的收入。这必然会增加审计的固有风险。除此之外，由于我国现行的与关联方交易相关的法律法规不够健全以及对违反相关制度的企业惩罚力度太弱。在这样的制度之下企业几乎不存在违规成本。因此，在显而易见的违规收益的诱惑下，非公允的关联方交易将更加频繁地被运用于企业的日常经营活动中。显然，在诸多因素的共同作用下，关联方交易审计风险是不可避免的。

      

      

      

      

      2.复杂性。经济的快速发展促使企业的经营规模不断扩大，业务发展也由单一型向多元化转变，且涉及范围广。这使得关联方交易更具复杂性，也进一步加大了审计风险。关联方交易审计风险的复杂性，主要体现在以下两个方面：第一，会计准则中没有对关联方定义中所提及的控制或影响等词语进行更加详细的解释，使其更具有实际操作性。在实际经济运行中可能存在着依据相关法律法规来判定，交易双方之间不具有关联性，但实际上一方却能控制或者影响另一方的情况。例如A企业的投资人是B集团经理的父亲，现在A企业要与B集团的子公司C公司进行交易。虽然在法律上A企业与C公司不存在控制关系，但实际上如果该父亲能够严重影响其儿子的决策，那么A企业与C公司是实际上的关联方关系。这些特殊情况的存在加大了识别关联方的难度。如果审计人员不能秉着实质重于形式的原则正确识别出关联方。那么对于企业发生的非公允的关联方交易也就更加无法察觉。第二，虽然会计准则要求企业应对关联方及其交易予以披露。但在实际操作中，企业往往避重就轻，只会选择性地将公允的交易信息予以公布。而对于其发生的难以识别的、非公允的关联方交易，企业往往不会主动披露。即使有与此相关的信息，也是简单或曲意的。关联方关系的不易识别性及企业信息披露的不充分性都提升了审计的复杂性。

      3.可控性。关联方交易一方面由于其交易成本低、资源配置效率高等优势受到越来越多企业的青睐。另一方面却由于其审计风险的客观性和复杂性给审计人员带来了挑战。如前所述，关联方交易审计具有较高的风险性。但是，只要审计人员充分执行审计程序，在审计计划阶段，充分了解被审计单位的内外部环境，进行有效的风险评估，并设计出恰当、合理的审计方案。根据预先估计的风险水平执行有效的控制测试和实质性程序，并始终保持足够的职业谨慎，就可以大幅度降低审计失败的风险，即关联方交易的审计风险是可控的。