从现代审计的源起看，审计主要是在信息不对称、委托代理等理论上建立和发展起来的。除了上述基础理论外，笔者在研究军队绩效审计时，重点探讨公共受托责任、新公共管理、公共治理等理论依据。 一、公共受托责任理论 （一）公共受托责任理论概述 杨时展（1986）开创了受托责任理论研究的先河，提出“审计因‘受审责任’的发生而发生，又因‘受审责任’的发展而发展”。蔡春（2006）等认为，受托责任是对契约经济学中委托代理理论的继承和发展。随着公民民主意识的增强，过去以真实性和合法性为主的传统政府审计已不能满足公众需求，以审查公共受托责任为主要对象的绩效审计应运而生，逐渐成为政府审计的主要内容。公共受托责任是绩效审计学术界公认的理论基础。刘秋明（2006）认为，公共受托责任理论包括公共权力、绩效评价、提供和验证信息三个要素，且三者之间相互联系，即公共权力是受托责任的基础和前提，对政府行为的绩效评价成为公共受托责任的核心，提供和验证信息是绩效评价的桥梁。也有学者认为，受托经济责任是绩效审计的理论基础，如朱美玉（2005）认为，公众受托经济责任关系不仅是政府绩效审计产生的理论基础，也是推动其发展的直接动因；在经济社会双方中，拥有信息优势、没有产权的一方即“代理人”，没有信息优势、拥有产权的一方即“委托人”；在这种委托代理关系下，委托人通过聘用代理人、转移某些决策权，代表他们履行某些职能；国家权力来源于人民，社会大众是委托人，每个公民都拥有一份权利，但又无法单独行使，于是找到政府作为代理人，代理其行使国家权力。因此，社会大众与政府之间形成了典型的委托代理关系，政府拥有信息优势，社会大众处于信息劣势。孟银银（2013）、冯彦妍（2010）也持有类似观点。 笔者认为，公共受托经济责任是公共受托责任的一种表现形式，绩效审计是对责任履行情况的监督，其范围不仅仅是经济责任，因此，把公共受托责任作为绩效审计的理论基础更为合适。在一个制度健全的国家，政府主要承受来自公民施加的外部约束，以及政府自身施加的内部约束。学者们对这两种约束产生的责任作了区分，一种是垂直受托责任，另一种是水平受托责任。在垂直受托责任中，受托方面临着公民选举、新闻媒体等方面带来的压力；在水平受托责任中，受托方需要接受司法、立法、审计、反腐机构的监督和制约。 （二）公共受托责任与国家审计的关系 一直以来，学术界都认为受托责任是推动审计发展的根本因素。蔡春（2001）认为，受托责任分为公共受托责任、企业受托责任、组织内部受托责任，且这三种受托责任决定了国家审计、社会审计和内部审计的产生和发展。刘秋明（2006）认为，公共受托责任经历了受托财务责任、受托管理责任和受托社会责任三种形态，使国家审计相应经历了财务审计、管理绩效审计、综合绩效审计三个阶段，呈现一个连续、渐进和相互依存的过程。笔者认为，公共受托责任缘起于公共受托财务责任，继而发展为公共受托管理责任，目前聚焦为公共受托绩效责任；为履行对受托人及其承担的受托责任的检查和监督职责，国家审计相应经历了财务审计、管理审计、绩效审计三个发展阶段。 （三）公共受托责任理论对军队绩效审计的影响 公众受托责任作为政府绩效审计的理论依据，也是军队绩效审计产生的直接动因。促进公众受托责任的有效履行是军队绩效审计的最终目标。军队是党绝对领导下的高度集中统一的人民武装力量，中央军委是军事资源的委托人，军队各级机关是受托人，代理军委行使相应管辖范围内的职权，从而在军委与各级机关之间形成了委托代理关系。在这种委托代理关系下，各级机关拥有信息优势，而军委处于信息劣势。 在军队内部委托代理这种契约关系下，由于委托人对军事资源的所有权约束弱化，受托人可能出现履行职责不力的问题，而委托人亲自监督的成本又比较高。同时，由于对代理人缺乏行之有效的监督制约，军队各级机关可能出现道德风险和逆向选择风险。因此，绩效审计作为重要监督机制，可以充分发挥监督与制约作用，督促军队各级机关认真履行职责。通过开展军队绩效审计，为军委提出改进建议，并在一定范围内公开审计结果，逐步建立起外部监督制约机制，为委托人监督代理人提供方法路径。这样，在外部审计监督的作用下，军队绩效审计既有利于解决委托人和代理人之间的信息不对称问题，也有助于规避代理人的道德风险和逆向选择风险。 二、新公共管理理论 （一）新公共管理理论概述 新公共管理理论，起源于20世纪70年代末英国、美国和新西兰等西方国家，表现为公共行政模式由权利至上演变为责任至上。其特征是对政府绩效及其责任的高度关注，并提出“企业型政府”的概念，即在公共责任和顾客至上理念的指导下，引入企业管理理论和方法技术，使政府部分职能和公共服务市场化，重新界定政府与市场的关系。其核心在于用“企业家的精神”管理政府，为“顾客”服务，并讲求成本和效率。值得注意的是，“企业型政府”并非将政府变为企业，而是将企业家精神和理念渗透到政府改革之中。罗纳德（Ronald，1994）认为尽管政治责任曾经对政府官员来说是最高价值，但现在已经不再是这样了，在企业型政府模式下最高价值是顾客满意度。 新公共管理理论的基本内涵主要包括七个方面：一是政府的管理职能是“掌舵”而非“划桨”，是制定政策而非执行政策；二是政府服务以顾客或市场为导向，实现向市场法则回归；三是政府广泛采取授权或分析的方式进行管理，对社会变化迅速作出反应；四是采用私营部门成功的管理手段，如企业中的质量管理、目标管理等管理方式；五是取消公共服务供给的垄断，让更多的私营部门参与公众服务供给；六是重视提供公共服务的效率、效果和质量，强调按业绩进行管理和付酬；七是放松行政管制，实施明确的绩效目标管理。
