一、生物性资产的核算内容及其审计风险的特征 （一）生物性资产的核算内容 《企业会计准则第5号—生物资产》指出，生物资产是指有生命的动物和植物，主要分为三大类，包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其核算内容包括： 1.生物性资产的确认和初始计量。生物性资产的确认必须符合以下三个条件：第一，拥有或控制该生物性资产是因企业过去的交易或事项形成的；第二，与该生物性资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；第三，该生物性资产的成本能够可靠地计量。此外，生物性资产是以成本来初始计量的，该成本包括了形成该生物性资产所支付的相关费用。 2.生物性资产的后续计量。符合企业预定生产经营目的的生物性资产，需要按期计提折旧，同时按照自身的用途分别计入生物性资产的成本或当期损益。另外，若生物性资产的公允价值能够获得，其后续计量应采用公允价值模式。 （二）生物性资产审计风险的特征分析 这里审计风险是指被审计单位财务报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表无保留审计意见的可能性。生物性资产的审计风险主要有以下几方面特征： 1.客观性。生物性资产的审计风险是客观存在的，人为控制的难度较大。生物性资产的种类数量较多，因此审计过程中多采用抽样审计方法。由于样本特性与总体特性几乎都存在一定的误差，所以采取抽样审计方法并不能确保审计结果的正确性。同时生物性资产受自然环境、自然灾害、市场需求等影响，其评估价值具有波动性，导致账面价值与公允价值之间存在较大差异，即便是采用详细审计方法，也会出现审计结论与实际情况不符的情况。因此，生物性资产的审计风险具有客观性，审计人员只能尽可能地降低审计风险，而不能使审计风险完全消失。 2.普遍性。由于生物性资产受客观环境的影响较大，其价值很可能产生波动，对企业价值产生巨大的影响，其中有些影响可以用财务指标衡量，而有些则难以准确计量。由此可见，生物性资产的固有风险很高，如果生物性资产从其初始计量到后续处置的整个过程中缺乏健全的内部控制，那么产生重大错报风险的可能性就会提高，就会在很大程度上增加生物性资产审计的潜在风险。因此，生物性资产的审计风险具有普遍性，如果不能采取正确的方法来发现企业的重大错报，很可能会损害股东和债权者、甚至会计师事务所的利益。在这种情况下，对生物性资产进行审计，审计人员需具备更多的审计专业知识，提高审计过程中的谨慎性，以减少生物性资产的审计风险。 3.隐蔽性。生物性资产的后续价值评估受到生物资产的自然增长、水域中的活动性、种类繁多等的影响（柴芳云，2016），其价值存在波动性，因此生物性资产的后续计量和处置较为复杂，如果被审计单位内部控制不完善，对生物性资产的存在性、完整性等认定就容易出现问题。若一旦发生认定错误或管理层舞弊，注册会计师很难直接识别出来，只能依赖知识和经验做出相应的判断，这就使得生物性资产重大错报存在隐蔽性。其隐蔽性主要表现在两个方面：一是对生物性资产进行监盘时，注册会计师往往由于其数量种类繁多等原因，采取多点随机抽取的方法，将各部门的统计数据与抽点结果进行核对，来判断是否存在较大差异，而这种方法在一定程度上很难确切反映生物性资产的整体情况，导致审计结果存在一定的偏差，形成相应的风险；二是被审计单位的内部控制对生物性资产计量与处置有比较大的影响，包括对自然灾害的预警，对市场销售情况的预期等，都会影响生物性资产的计价和处置。若被审计单位的内部控制不到位，很可能给管理层舞弊带来一定便利，导致注册会计师很难发现相关的重大错报。 二、生物性资产审计风险的计量模型 （一）生物性资产审计风险模型的构建 根据现代风险导向审计模型，生物性资产审计风险取决于两大要素，分别是重大错报风险和检查风险。审计风险的计量模型为： 审计风险=重大错报风险*检查风险 生物性资产审计风险的计量模型如下： 审计总风险（TAR）=重大错报风险（RMM）*检查风险（DR） （1） 由上述公式（1）可转化成以下公式： 检查风险（DR）=审计总风险（TAR）/重大错报风险（RMM） （2） 在审计过程中，注册会计师首先应确定期望的审计总风险水平，一般为5%～10%；其次通过了解被审计单位情况及其环境，评估企业的重大错报风险（RMM）；再根据审计风险的计量模型计算可允许检查风险的水平；最后实施审计程序。 （二）生物性资产审计风险模型的应用 1.期望审计总风险水平为5%。如表1所示，在5%的期望审计总风险水平下，当评估的重大错报风险水平逐渐上升时，生物性资产的可接受的检查风险逐渐降低，表示审计人员需要实施更多的审计程序来降低审计风险，这会导致审计成本上升，审计效率下降。例如，5%的期望审计总风险水平下，当评估的重大错报风险水平为10%时，可允许的检查风险为50%，这表明注册会计师需实施的审计程序符合中等水平就能控制审计风险；而当重大错报风险上升到20%时，生物性资产可允许的检查风险水平为25%，这意味着审计人员需实施更多的审计程序来降低审计风险，相应的审计成本也会较高。同理，若重大错报风险由10%降低到0%时，可接受的检查风险水平为正无穷，理论上审计程序就比较简单，审计成本也几乎为0。
