内部审计与监察合署:理论框架和例证分析

作 者:

作者简介:
郑石桥,南京审计大学审计科学研究院教授,博士生导师,研究方向为审计理论与方法。

原文出处:
会计之友

内容提要:

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期刊代号:V3
分类名称:审计文摘
复印期号:2017 年 08 期

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      内部审计体制是内部审计制度建构的重要内容,不同的体制会有不同的效率效果。内部审计体制涉及问题较多,内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制,我国不少单位也是这种情形①。那么,为什么会有内部审计与监察合署?这种合署会产生什么样的效果?从理论上搞清楚这些问题,是人们接受或拒绝合署体制的前提。

      关于内部审计与监察合署的原因及利弊有一些工作性研究文献,但是,关于内部审计与监察合署的形成路径及效果,还缺乏一个系统的理论框架,本文拟致力于此。随后的内容安排如下:首先是一个文献综述,梳理内部审计与监察合署的相关观点;其次,在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上,提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架;然后,用这个理论框架来分析例证,以一定程度上验证这个理论框架的解释力;最后是结论和启示。

      二、文献综述

      关于内部审计与监察合署,主要是一些工作性研究,学术性研究文献很少。研究主题涉及三个方面,一是描述合署的状况,二是合署的原因,三是合署的效果。

      关于内部审计与监察合署的状况,程新生、张宜发现,设置内部审计机构的上市公司,有11%是内部审计与财务合署。王玉兰、简燕玲发现,沪市公司内部审计机构与监察、检查、法律合署办公现象较普遍。时现、毛勇发现国有企业合署比例为13.64%。一些文献发现,内部审计与纪委监察合署是高校内部审计的主流体制。施卓晨对不同性质企业及金融机构的调查发现,合署比例为20.2%。

      关于内部审计与监察合署的原因,尽管有不同的分析视角,但基本的共识是,内部审计和监察都是监督,二者合署,通过信息互通、优势互补,能更好地发挥整体监督作用。信息互通是指各自都有不同的信息来源,二者互通,有利于各自监督作用之发挥;优势互补是指内部审计有查问题方面的优势,但处理处罚方面有劣势,而监察则在查问题方面有劣势,但在处理处罚方面有优势,二者合署,实现了优势互补。

      关于内部审计与监察合署的效果,多数文献认为,合署有助于充分发挥各自的职能,并能提升监督整体的效率效果。也有文献认为,内部审计与监察合署,既会产生正效应,也会产生负效应。还有一些文献认为,内部审计与监察不宜合署。侯承春等[28]认为,从两个部门工作的性质、任务、职权和业务范围看,内部审计与监察合并也是不宜的。姜猛认为,纪委、监察、审计合署不会产生“1+1+1>3”的递增效应,结果可能是问题查找不专业、处理结果不权威,内部审计停留在审核、检查功能,忽略增值功能。王炳燕、王超辉认为,合署导致工作职责不明晰,造成被审计单位和人员可能把审计工作误认为是纪检监察工作,制约了内部审计职能的充分发挥。王兵、刘力云认为,合署有助于发挥审计在纪检监察中的作用,但这仅是内部审计发挥作用的一部分,保持内部审计独立性有助于内部审计专于业务,减少相关部门对内部审计的干预。

      上述文献综述表明,内部审计与监察合署已经成为许多组织选择的内部审计体制,现有文献关于内部审计与监察合署的原因及效果研究结论,为进一步认知内部审计与监察合署提供了一定基础,但是,关于内部审计与监察合署的形成路径及效果,还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。

      三、理论框架

      现实世界中,不少组织采取内部审计与监察合署的审计体制,针对这种审计体制现象,从审计主体理论来说,需要探究两个问题:第一,为什么会出现合署?第二,这种合署对内部审计会产生什么影响?关于合署的原因,有两种分析思路:一是分析影响合署的因素,找出与合署正相关及负相关的因素,这些研究需要相当规模的样本量及数据,这种思路实施起来较为困难;二是分析合署体制的形成路径,也许是形成路径导致了合署体制的出现,这种思路更具有可行性,本文选择这种思路。关于合署的效果,本文认为,需要具有权变观点,内部审计的不同定位下,效果可能不同;同时,还要从监察视角来考虑效果,进而考察内部审计与监察的整体效果。基于上述想法的研究框架如图1所示。

      

      (一)内部审计与监察合署的概念及类型

      内部审计与监察合署是指内部审计机构与监察机构合并为一个机构,在此合署机构内部,设置有专门负责内部审计和监察的亚层机构,也就是通常所谓的一个机构、两块牌子。许多单位的审计监察部、监察审计部等,都属于合署。两个机构合并之后,关键的问题是这个机构由谁来领导。这就使得合署出现两种类型:一是合署之后,内部审计与监察仍然分属不同的岗位或机构来领导,例如,内部审计由总经理领导,监察由纪委书记领导,合署机构要根据不同的事项报告不同的分管领导,这种合署对内部审计并无实质性影响,但是,合署机构的工作报告关系复杂了,现实生活中很少有这种类型的合署;二是合署之后,内部审计与监察由同一岗位或机构来领导,例如,由纪委书记来领导,这种合署就对内部审计有实质性影响,现实生活中的合署,主要是这种类型。也正是从这个意义上,合署主要是影响内部审计的领导体制,进而影响内部审计的效率效果。本文后续内容主要分析第二种类型的合署。

      (二)内部审计与监察合署体制的形成路径

      内部审计与监察合署作为一种审计现象,一定有其产生的原因。对这些原因的分析,一种思路是将合署体制作为依存变量,寻找其解释变量;另一种思路是寻找合署体制的产生路径,通过路径来解释合署出现的原因。本文采取第二种思路。

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