“一带一路”审计:一个信任视角的理论框架构建

作 者:

作者简介:
商思争,淮海工学院商学院副教授,会计系主任,审计与内控研究团队负责人,博士,从事审计理论与实务研究;宣昌勇,淮海工学院商学院院长,教授,博士,从事区域经济一体化研究。

原文出处:
审计与经济研究

内容提要:

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期刊代号:V3
分类名称:审计文摘
复印期号:2017 年 08 期

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      首先以审计实践活动论为依据,得出审计理论框架构成要素;然后基于审计的信任动因,归纳出审计一般理论框架;最后结合“一带一路”相关内容,提出“一带一路”审计具体理论框架。

      一、审计理论框架构成要素

      自从莫茨和夏拉夫1961年出版《审计理论结构》一书以来,审计理论结构成为一个重要研究课题,成果也日趋成熟。依据理论结构构建的逻辑起点和推理路线不同,相关研究成果可分为如下方面。(1)抽象哲学起点论:抽象哲学—假设—理论概念—规则—实际应用。(2)假设起点论:假设—定理—结构—原则—准则。(3)目标起点论:审计目标—公认审计准则—审计概念—审计技术方法—审计过程,审计目标—准则—公设—概念—技术。(4)环境与报告使用者起点论:环境与报告使用者—目标—公设—基本概念—原则—准则—程序—方法—报告。(5)本质起点论:审计本质—审计目标—审计假设—审计概念—审计标准,本质—假设—目标—规范—控制。除此之外,还有审计职能起点论、本质和目标两元起点论以及动因、环境、目标三元起点论。综合论之,以上理论都是把审计作为一个纯然客观的、独立于人的自在之物来进行研究的,这种研究范式可以建构较为严谨的理论体系,但是却不能全面反映审计实践全貌。根据马克思主义实践观,本文认为,审计首先是由人参与的社会实践活动,审计系统是人类创造并运行的系统,不是自然界本来就有的,即便是现代IT审计也仍然需要审计人对电脑以外的信息直接取证,何况IT系统的设计、运行和维护都是以人为主体的。按照实践哲学,实践的核心构成要素包括实践主体、客体、手段,作为以具有主观能动性的人为主体进行的实践活动,没有动因形成不了实践;实践是一种有目的、有意识地改造客观世界的活动,实践是有目标的;实践还是一种具有客观物质性的活动,任何实践都是在一定客观物质环境下进行并受制于该环境的,审计实践也是嵌入一定社会结构中并受制于该结构,这个结构即审计发挥作用的环境。所以,审计实践活动的要素包括审计主体、客体、手段、动因、目标和环境,作为审计实践活动理性反映的理论框架,也应该包括审计主体、客体、手段、动因、目标和环境要素。其中,审计手段除了工具、方法等技术手段以外,主要就是审计标准。在一定的社会历史环境下,审计动因是审计实践活动的起点,作为其理论反映,当然亦应该作为审计理论框架构建的起点,动因影响实践要素的其他方面,自然也会贯穿、渗透在审计理论框架的其他要素之中;另外,以审计动因为实践和认识的起点,适用于“一带一路”审计面对的复杂环境,有助于构建“一带一路”审计理论体系,创设和促进“一带一路”审计实践。因此,本文基于对环境的分析,以动因为逻辑起点,构建包括动因、目标、环境、主体、客体、标准六个要素,直接面向并用于解释、指导和预测“一带一路”审计实践的理论框。如何构建和认识审计的理论框架及动因、目标、环境、主体、客体、标准等框架要素,我们认为,应该从委托代理关系和治理与审计关系理论中寻找答案。

      二、基于信任的审计一般理论框架构建

      本部分根据委托代理关系审计动因理论,归纳引出了审计的信任动因,并分析了审计导致信任的机理,以此作为构建理论框架的经线;同时,根据审计与治理的关系,以控制论原理论证了审计是治理的子系统,以此作为构建理论框架的纬线,以这两者为依据构建了基于信任的审计一般理论框架。

      1.构建依据

      (1)审计是一种基于信息的信任机制

      委托代理的分离是审计产生的基本原因。在现代社会中,委托代理关系普遍存在于各种依赖他人工作的关系中,无论何种组织和交易中都存在各种各样的委托代理关系,审计就产生于这种关系。具体来说,审计是由于委托人和代理人信息不对称(“信息论”)、利益不一致(“利益冲突论”)、存在代理成本(“代理论”),而由委托人对代理人受托责任履行情况进行控制(“受托责任论”)、监督(“监督伦”)和维护委托代理契约(“代理论”)的需要而产生的,也是由于作为审计对象的交易日趋复杂、审计需要专门技术(“专门技术论”)、委托人与代理人存在时空间隔和趋利动机、必须由独立第三方(“时空间隔论”、“趋利动机论”)承担审计风险(“保险论”)的产物。作为一种实践活动,我们认为,审计的直接动因是信任(或者降低和消除不信任)的需要。并非存在委托代理的分离等就一定需要审计,或者说,即便存在以上现象,只要委托代理双方相互信任就不会产生审计行为,没有审计行为也就不会出现审计制度;反之,即使有了审计行为和审计制度,如果审计过程和结果达不到信任的要求,比如审计主体不独立、不胜任、审计程序不合规、审计质量控制不规范、审计客体不恰当、审计结果不公允、审计信息不透明等,这种审计行为和审计制度也徒有其表。所以,审计是由于委托代理双方信息不对称导致的不信任关系的产物,是一种以提供可靠信息为主要手段的信任机制,不信任的原因在于被信任者(代理人)的信息和行为存在重大偏离信任者(委托人)预期的风险,这种风险可以通过审计机制提供合理保证得到降低。不仅如此,某种意义上说,作为审计系统的母系统,治理也是通过分权制衡、激励约束实现委托代理双方利益相容进而实现相互信任的机制。

      通过以上分析,我们认为信任程度与保证程度、保证程度与风险程度存在一定线性关系,前者正相关,后者负相关,从而使信任程度与风险程度负相关,据此,可界定如下相关概念,同时基于现代风险导向审计模式推理得出信任机制的作用机理并作为后文论证的依据。

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