函证程序是指注册会计师（以下简称“CPA”）直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程。书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。当针对的是特定账户余额及其相关项目的认定时，函证常常是相关的审计程序。恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据，也是应对舞弊风险的有效方式之一。 函证包括积极式函证和消极式函证两种。积极式函证是指要求被询证者直接向注册会计师回复，表明是否同意询证函所列示的信息，或填列所要求的信息的一种询证方式；消极式函证，是指要求被询证者只有在不同意询证函所列示的信息时才直接向注册会计师回复的一种询证方式。鉴于消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力低，注册会计师审计实务中，积极式函证被普遍采用。在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。 函证及其替代审计程序是注册会计师财务报表审计实质性程序中常用的细节测试，但部分注册会计师及项目组其他成员对往来款项函证及其替代审计程序执行不到位。 函证程序执行不到位的表现及改进建议 （一）执行不到位的表现之一：函证由他人代发或回收，函证的对象仅以大额为判断标准 询证函由被审计单位会计人员或其他部门人员代为发送和回收，部分CPA认为底稿中有纸质函证回函佐证即可。实施函证的对象选取仅以“大”金额为判断标准，即仅函证几笔期末余额系大金额的，一定金额以下的一概不实施函证，而对金额大小的判断往往又因人而异，主观色彩很强。 对以上两点的改进建议：《审计准则第1312号——函证》（以下简称《函证准则》）第十四条规定，当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：（1）确定需要确认或填列的信息；（2选择适当的被询证者；（3）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；（4）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。 《函证准则》要求CPA应当直接控制询证函的发送和回收。一是询证函经被审计单位盖章后应由CPA直接发出；二是必须在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回吗函。部分CPA将询证函的发送和回收交由被审计单位的会计人员或其他部门人员代为办理，可能使回函的可靠性受到严重影响，甚至为被审计单位舞弊提供了方便。实务中一些大型的会计师事务所成立了函证中心，函证中心专门专人负责对被审计单位往来款等函证的寄发和回收工作。 《函证准则》要求选择适当的被询证者；对函证程序实施的范围做出了明确规定。如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，CPA可以确定从总体中选取特定项目进行测试。《函证准则应用指南》明确，选取的特定项目可能包括：（1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。 建议对新增的客户，即使年末应收账款余额小，如果审计当期收入金额大，也应当实施函证；至少对附注披露的前五名客户和供应商的应收账款和收入、应付账款和采购金额独立回函确认。若有其他重要客户或供应商，也应当回函确认。 （二）执行不到位的表现之二：对债务不进行函证 改进建议：在一般情况下，可能确实不需要对债务进行函证。但如果被审计单位控制风险较高，债务金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应该对“应付账款”和“预收账款”中的重大项目进行函证。该问题实际上暴露了一些CPA在审计实务中重债权轻债务的问题。 （三）执行不到位的表现之三：未保留发函及回函信封，未记录函证的取得方式 改进建议：函证的取得方式包括邮寄、跟函、电子形式函证。对于采取财务邮寄方式函证的，发函及回函信封是证明CPA独立发函独立接收回函的关键审计证据，应将其整理好附在回函的询证函后作为审计底稿。 对于跟函的需要在询证函上记录“某年某月某日，某某现场函证”，并同时记录对方联系人和被审计单位跟随人的姓名、工号及联系方式。 对于电子形式的函证，当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函（注意录音）。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。 （四）执行不到位的表现之四：将传真件作为审计证据 改进建议：由于传真件没有法律效力，同时CPA无法核实传真电话的真实归属，因此传真件不能作为有效的审计证据。 函证的替代测试程序执行不到位的表现及改进建议 函证的替代测试程序执行不到位情况主要有：部分注册会计师对未回函的没有执行替代测试程序，或者执行了替代测试程序，但是做得不到位。对于未回函的应收应付款项，一些CPA习惯复印有关往来账户的明细账页，再根据账页上记录的凭证号码和经济内容随便抄录几笔会计凭证（没有考虑区分借、贷方分别抽凭的要求），然后在固定格式工作底稿中“检查内容”或“核对栏”的空格上打勾，表示已经履行了“检查”或“核对”程序，最后在审计结论中写上“余额可以确认”。
