从公司治理看国家治理：政府审计独立性视角

      一、引言：提出问题

      在市场经济社会环境里，但凡是个“家庭”，都有收支账本：小家庭（居民户）有收支账本，中家庭（企事业单位）有收支账本，大家庭（国家、政府）同样有收支账本。当然，尽管“收支账本”是同一个名称，其实内容性质未必相同。

      现实中，很少有居民家庭编制严格意义上的“家庭账本”①。企事业单位呢？一定编制真正的“财务报告”，并且经过合法合规的独立专业审计。上市公司的问题更可以直截了当：倘若管理层不提供完整财务报告、提供报告不经过独立第三方审计，董事会能接受吗？股东大会能接受吗？回答这些问题，几乎毋庸置言。

      至于中央及地方各级政府，“收支预算、收支账目”是一定有的，可是要问到是否属于严谨的“国家账本—财务报告”、是否经过审计，由谁进行审计，那的确是带有不确定性的问题，需要带上一串大大的问号。这正是本文的研究主题。

      二、治理机制要素：微观与宏观

      “治理”一词，在汉语言里是一个外来语概念（英文governance），引进中国的时间还不算长，大约二十多年。究其含义，区别于更为具体的“管理”概念（management），泛指在委托代理关系下，由委托方向受托方授权而衍生出的代理关系以及代理管制模式。

      2013年中共十八大三中全会决议中，明确提出“推进国家治理体系和治理能力现代化”，非常令人振奋。同时，也引发对以下问题的进一步细化思考：第一，怎样理解国家治理体系？第二，在国家治理实施中，孰为“治理主体”孰为“治理客体”？

      应该说，在理论研究和实践中，对于以上市公司为典型代表的微观经济主体，“法人治理/公司治理”概念已经为社会所耳熟能详，其内涵和外延都很清晰，也已经有基本共识。可是对于国家治理及其体系，在学术界和专业界，尚且有不同的研究表达。

      本文提出的研究逻辑是：基于微观层面的公司治理机理，从政府审计独立性视角推演宏观层面国家治理机制。为此，首先有必要理清治理要素。

      所谓要素，是指构成特定客观事物存在、组成其系统并维持其运行的基本单元。具体到公司治理要素、国家治理要素，法理基础见诸于相关法规，包括《宪法》、《公司法》、《证券法》、《公司治理基本准则》、《公司章程》以及相关议事规则等。

      对于公司治理要素、国家治理要素，可以给出整理对比（见表1）。

      

      基于表1继续提出问题：

      ·人大常委会有没有设置“审计委员会”？

      ·是否存在对人大常委会的制衡者？

      ·政府提出的财政收支决算信息，有没有经过独立第三方的鉴证、审计？

      在我国，每年2月至4月是大大小小经济主体的“年度报告季节”。年报季节要做的具体工作，包括承前、启后两大类事项：承前是说总结和决算前一年，启后是指编制计划和预算下一年。在微观经济层面，上市公司按顺序先后召开审计委员会、董事会、股东大会，审议和披露财务报告、年度报告，审议和通过公司的前一年度决算报告、下一年度预算方案。在宏观经济社会层面，各级人民代表参加“两会”、议论国事，审查和通过政府财政决算报告、预算方案。

      微观宏观治理机制的正常运行，集中表现在年度大会（表2）。

      

      基于表2继续提出问题：

      ·政府有没有编制、并向人大会议提交完整的权责发生制财务报告？②

      ·财政机关向人民代表大会提交的财政收支决算报告，有没有经过独立、客观、公正的严格审计？

      ·如果没有经过独立第三方审计，财政收支决算信息的置信度如何？

      ·政府系统是否需要内部控制系统评价和审计？

      关于表1、表2中的审计角色要素，在微观层面与宏观层面存在着诸多不同。为了对比的清晰起见，归结为表3和图1。

      

      三、政府审计：行政型审计模式之弊端

      政府审计的原理基础，是“公共受托责任关系”。前面表1、表2、表3对于受托责任关系链条中谁是委托者、谁是受托者，已经给出了直观陈述。

      进一步从语义学解析“政府审计”，在汉语中可以有两种理解：第一种理解：对政府进行审计；第二种理解：政府进行审计。

      两种理解下的政府审计实施模式，在实践中存在着实质性差异（图2）。