自1992年新西兰率先完成在政府会计中全面实施权责发生制以来，西方主要发达国家，包括澳大利亚、英国、美国、加拿大等国都在不同层次的政府会计中全部或者部分引进了权责发生制作为基础。在世界范围内，政府会计和政府财务报告都逐渐由普遍流行的预算会计制度向以权责发生制为基础的报告制度进行改革。随着改革的进一步深化，明确政府“公共受托责任”和“公共治理”目标，提高财政透明度成为必然。为实现这一目标，我国开始了政府财务报告权责发生制改革道路。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出建立权责发生制政府综合财务报告制度的总体要求。2014年12月国务院批转了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，进一步做出了政府财务报告战略部署以及具体实施方案，为改革规划了明确的发展路线。 一、文献述评 受托责任是现代会计存在的基础，受托责任的存在，是人们之所以需要会计的根本原因（杨时展，1997）。同理，由于公共受托责任的存在，需要政府编制和披露权责发生制的政府财务报告。但是，仅仅编制权责发生制的政府财务报告而不经过合理的审计，并不能完全满足公共受托责任的需要。正如同上市公司每年对外公布的年报一样，如果不经过注册会计师的审计，则对广大的投资者不具有任何说服力。政府出具的财务报告如果不经过独立的审计，说服力也不够充分。因为政府综合财务报告的编制是由各级财政局完成，财政部门是政府的组成部分之一，很有可能会存在舞弊或者发布虚假数据的情况，因此，建立政府财务报告的审计制度成为建立政府财务报告体系的重要环节。 各个国家在不断完善政府会计体系的同时，对于政府财务报告的审计制度也不断地完善和发展。如美国形成了以审计署的外部审计与监察长办公室的内部审计相结合的联邦政府财务报告审计模式；巴西专门设立审计法院为最高审计机关；澳大利亚、南非等英联邦国家设立审计署为最高审计机关，独立审计政府财务报告。（罗涛，2012） 在我国，审计署为最高审计机关，但在隶属关系上隶属于国务院，直接对国务院负责，受国务院管理，并且各级审计机关都直接对同级的人民政府负责。换而言之，审计机关是属于政府的一个组成部分，那么我国经过审计机关审计的政府财务报告，就如同于企业只经过企业内部的内审部门审计年报就对外公布。这样的审计制度，其局限性表现在审计机关独立性、外部性不够。国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》规定，政府财务报告都要进行审计，同时确立了建立健全政府财务报告审计和公开机制的主要任务。因此，伴随着政府综合财务报告制度的深入改革，我国对于政府审计体系的改革也必须同步进行，以满足公共受托责任的实现，并能更好的促进国家治理的完善。政府财务报告审计制度的改革同时也有利于增强政府财政的透明度，加强对政府的经济监督以及对政府官员的绩效监督，为反腐倡廉提供更加有力的保证。 目前我国学术界对于政府财务报告的审计制度改革的关注还相对较少。美国采用的是审计署和监察长办公室审计相结合的方式，并且在一定程度上引入了独立会计师进行政府财务报告的审计（陈泽萍，2011）。王祥君、周荣青（2014）运用协同理论论述了审计体制改革与政府会计改革协同进行的必要性，认为国家审计与政府会计都是作为国家治理大系统的重要组成部分。通过政府财务报表审计与政府会计改革的协同，能够发挥增值效应，并提出了政府财务报表审计改革的总体思路与应该注意的问题。余应敏（2011）基于国家审计署审计长刘家义的“免疫系统论”，提出了构建由审计计划、项目管理、质量管理、信息管理体制以及审计业务支撑体系五要素组成的政府审计管理体系的构想。上述的主要研究大多是对我国审计制度改革的理论性探讨，目前已有的研究大部分锁定于政府审计原理和审计内容等方向，对政府财务报告审计制度进行结构性改革的研究较少。本文通过对企业公司治理结构和企业财务报表审计的研究，找出政府财务报告审计可以借鉴的经验，对审计制度的改革提出较为具体的建议，主要是对审计机关进行重新定位以完善我国政府财务报告的审计制度。本文借鉴公司治理的结构，对审计署、审计厅等政府审计机关进行重新定位，以达到政府财务报告审计的目标，从而也使得政府综合财务报告制度的改革目标得以实现。 二、我国政府审计与公司治理结构分析 （一）我国政府审计的现状 伴随着公共受托责任观的发展，纳税人意识的提升和民主意识的不断增强，基于权责发生制的政府综合财务报告改革成为了必然的趋势，政府财务报告审计制度的改革也势在必行。国家的权利属于全体人民，政府只是受全国人民委托，代替全国人民行使“公共治理”的职能，那么一定期间的管理成果就有必要向全国人民公告。但是因为政府财务报告是由政府的各个单位和财政部门负责编制，财务报告很有可能存在一定的虚假信息用来掩盖不理想的业绩，如同企业对外公布的年报一样，委托者（人民）一般不会直接相信政府自己所出示没有经过审计的财务报告，只会相信经过合理审计的财务报告。政府财务报告审计制度是否合理有效，对一个国家建立健全政府综合财务报告体系尤为重要。 目前我国也进行国家审计，但是基本上是基于收付实现制核算体系下，对预算资金运用情况的简单预算审计。在权责发生制的政府财务报告改革过程中，政府财务报告的编制基础发生了重大变化，报告的呈现形式也将不一致，不仅包括预算使用情况的报告，还应当编制政府资产负债表，收入费用表等财务报表，对于政府财务报告的审计制度也应当随之进行改革。
