随着经济的快速发展,温室气体排放造成的气候变化和环境污染问题日益严峻,发展低碳经济已成共识。碳审计作为环境审计的一部分,需要在环境治理中发挥其应有作用,碳审计数据的准确性也是碳交易顺利进行的重要基础。国内外学者对碳审计问题进行了不同角度的研究。 一、国外碳审计研究内容及主要结论 国外碳审计的研究主要集中于对碳审计主体、标准,不同碳审计主体的优势和作用,以及碳审计质量的影响因素等方面。 Braam GJM等指出碳审计对保证碳信息披露质量非常重要,建议出台强制性碳审计等措施。澳大利亚强制要求碳排放量最大的企业发布碳排放报告,但并未强制要求对碳排放报告进行审计。不过很多企业都自愿进行了审计,审计主体主要包括会计师事务所和一些环境咨询和鉴证公司。在碳审计市场,注册会计师和其他专业领域的鉴证服务提供者相互竞争,几乎各占一半市场份额。Simnett等分析了碳信息披露报告及其审计的必要性,提出需要制定合适的国际准则,并对其中的技术问题、保证程度、利用专家工作、审计报告的格式和内容等进行了分析。国际审计与鉴证委员会2012年颁布了温室气体排放报告审计指南(ISAE3410),对注册会计师审计碳排放报告提供了指导,而会计师事务所以外其他机构的工程师和环境科学家等对碳排放进行审计时,依据的是国际标准机构的ISO14064-3(2006),二者的区别主要在于确保程度的重要性水平运用不同以及审计计划的细节程度不一样。 Huggins A.等指出,范围1的审计更需要工程师和环境科学家的专业知识,范围2的审计有些需搜集的证据可以直接从财务信息中获取,如所耗的电量和飞行信息等由注册会计师做能降低成本。Nugent分析了应由注册会计师提供碳审计服务的理由:一是如ISAE3410所建议的那样,财务报表审计的风险模型包括理解和评估被审计主体重大错报风险及对风险评估作出正确回应等,能很好地运用到碳排放审计领域中去。二是碳排放报告是碳排放的时期数,因此一些人认定包括存在性、完整性、准确性、截止性测试、分类以及关于碳排放存货列报和披露的存在和责任、完整性、分类、可理解性、准确性和量化、一致性都适用。审计报告结构也和财务报表审计报告类似。一些反对的声音则认为注册会计师没有足够的科学知识来完成碳审计,但会计界人士认为他们的成员也有很多不同的专业背景,有现成准则分析了组成一支多专业领域队伍的必要性,会计界也有组织队伍的经验。当需要除会计和审计之外的其他专家帮助收集足够的证据时,也有准则对相关问题进行指导。另外,注册会计师和事务所层面都有质量保障措施和程序,注册会计师还受更严格的职业道德、客观性、职业胜任能力、应有的关注、保密以及职业行为等的监管,相关监管程序也很严格,因此会计师事务所提供的碳审计服务质量更高。对大会计师事务所注册会计师声誉资本的信任还有助于增强公众对碳排放审计信息的信心。当然,严格的质量控制通常是和相应费用挂钩的,企业通常会进行成本效益分析,市场的力量使得企业对不同的审计主体都有需求,会计师事务所和其他鉴证主体各有优缺点。Zhou等研究发现,正如信号理论一样,企业会通过选择碳排放报告审计主体解决信息不对称问题。当企业的碳排放报告是放在一个一般目的报告中向更多利益相关者报告时,他们倾向于选择会计师事务所做审计,当他们主要是向监管提交特殊目的报告时,他们选择会计师事务所以外的其他审计主体。 Green用问卷调查法对澳大利亚碳排放报告的编制者、使用者和鉴证者进行调查,分析了影响温室气体鉴证主体质量看法的重要因素。结果显示,最重要的影响因素是鉴证者的职业道德和诚信,以及签证团队与负责人对温室气体排放和相关规范的知识掌握。审计者对特定行业鉴证知识的掌握以及在同行业内鉴证过的企业数、鉴证者和客户之间的沟通对其鉴证质量并无重要影响。另外,和财务报表审计不同的是,审计主体是否同时向被审计单位提供咨询服务对审计质量的影响最小,碳排放报告编制者、使用者及审计主体关注的重点也不同。审计主体更为关注独立性,即任何外部专家都是独立的,且未向客户提供非审计服务,审计主体认为利用外部专家以及组成多学科的审计团队能提高审计质量,而编制者则认为审计人员应该具有必要的碳排放测算知识比审计主体的经验和团队负责人更重要。报告编制企业希望审计团队负责人直接与负责碳排放报告的经理沟通,而审计主体则更关心与董事会的沟通。 二、国内碳审计研究内容及主要存在的问题 我国已经开始碳交易试点,碳审计及其相关研究已在进行。叶祖达首先分析了碳审计在城市总体规划中的作用;王帆、卢相君等分别讨论了英、美、丹麦、香港地区低碳审计的经验和启示;钱英莲、杨渝蓉等分别讨论了煤炭行业、水泥行业的碳审计方法;王爱国,刘惠萍、王爱国,赵放也对碳审计相关问题进行了分析。然而,现有研究存在以下不足: (一)碳审计的内涵和外延定义不清或者不一致,在研究中容易造成混乱 耿建新、房巧玲曾对国内外环境审计研究视角的不同进行分析,明确了我国环境审计研究的视角。碳审计作为环境审计的一部分,也存在研究视角差别的问题,加上一些国家和地区“碳审计”这个专有名词的使用和实践的先行,使得碳审计内涵和外延的确定显得更为必要和紧迫,但目前国内相关研究却没有对碳审计的内涵和外延进行清晰界定,造成了相关研究的混乱。 有些国家,比如英国碳审计涵盖的内容较广,不仅包括对碳财务会计的审计,即对碳排放和碳固活动就财务的影响进行审计,还包括对碳排放和碳固会计等企业碳物质流(碳物质流是企业碳财务会计的数据来源和核算基础)的审计,即对主体实际碳排放量的核查,具体包括主体碳排放量的核查和产品碳足迹标签审计。此外,与低碳政策和低碳资金、低碳管理系统相关的审计,如碳减排政策和绩效审计、碳管理系统审计、碳减排资金分配及使用评价审计等也属于碳审计的范围(王帆,2010)。而我国香港地区及其他一些西方国家的碳审计就是特指对主体或者产品的碳足迹和碳排放量等碳物质流的审计。这种差别使得我国目前的研究角度各不相同,对“碳审计”这个词的使用比较混乱。有些研究专门对碳排放实物量核查的国际标准进行了分析并构建了我国碳排放实物量核查的标准。部分研究对碳审计定义时让人容易理解成碳实物排放审计,虽然也提及了各国际组织、各国家的GHG(Green House Gas)认证和香港地区的碳审计(GHG排放审计),即碳实物排放审计,但在具体分析碳审计的学科属性时又提出碳审计不仅包括碳实物排放量的审计,还包括与低碳政策和低碳资金相关的审计(王爱国,2012;刘惠萍、王爱国,2013)。一些研究则认为碳审计既包括碳实物量排放的核查,也包括与低碳政策和低碳资金、低碳管理系统相关的审计,还有一些研究则认为碳审计是对企业社会责任报告中碳信息披露的审计。