审计思维训练与评价探微

      审计思维是审计活动中特有的思维，提高审计思维水平，对于提升审计人员的专业胜任能力具有重要意义。关于审计思维训练，目前的研究文献较少。审计思维训练需要解决的问题主要有三个：一是审计思维训练内容设计，二是审计思维训练方案设计，三是审计思维综合量化评价体系建立。本文拟从理论上分析之前构建的审计思维体系作为审计思维训练内容的合理性。在此基础上，提出相应的审计思维训练方案，并尝试构建初步的审计思维综合量化评价体系，希望能为全面系统地训练审计思维提供参考。

      二、思维及思维训练的理论概述

      1.思维的本质与思维的发展。心理学普遍将思维定义为：人脑借助于语言并以知识为中介，对客观现实的概括和间接反映。现代认知心理学倾向于将思维定义为一种过程，认为“思维是一种指向问题解决的间接和概括的认知过程”、“思维是指通过心理运算的操作获得新的表征的过程”（谭和平等，1998）。思维过程的本质是大脑对信息的加工处理过程，是一个获取新知识的认知过程。思维发展集中体现为各类思维过程的熟练水平及可逆性。可逆性是思维最核心的心理操作层面的本质属性，也是深刻性、灵活性、独创性、批判性和敏捷性等思维品质共有的特性。另外，元认知是对认知的认知，在思维过程中发挥着控制、检查、调节作用（程素萍，1994）。元认知水平与人的思维、智力水平关系密切，元认知的培养和训练对于提高思维水平具有重要意义。

      2.思维与知识、技能。思维离不开知识，原有的知识（信息）和新接受的知识是思维加工的对象或材料，在思维过程中产生的知识又是更进一步思维加工的材料。知识分为陈述性知识和程序性知识，前者用于回答“是什么”，后者用于回答“怎么做”，并从“怎么做”中体现出对知识的掌握程度（皮连生，1997）。根据认知心理学家安德森（1990）和加涅（1993）等人的观点，程序性知识的获得通常包括三个阶段：第一阶段：陈述性阶段。在此阶段，学习者需要逐条记忆每一项规则，并缓慢地操作每一步骤。第二阶段：联合阶段。在这一阶段，学习者仍需思考各个步骤的规则，但经过练习和接收反馈，已能将各个步骤联合起来，流畅地完成有关活动。第三阶段：自动化阶段。在此阶段，学习者常常无需意识的控制或努力就能够自动完成有关活动步骤。程序性知识运用的自动化，即成为一种技能。技能包括外部操作技能和内部思维技能。思维技能是大脑对知识的加工处理技能。思维技能的形成使认知结构得到完善优化，思维过程将变得更加熟练，思维水平得以提升。思维训练实践表明，从思维技能、思维策略等方面入手去训练思维，成效显著。

      三、审计思维体系分析

      笔者在对审计本质要求分析和审计实务中审计思维操作过程归纳的基础上，构建了如下审计思维体系（付一辉，2013）：

      

      该思维体系有如下特点：

      1.反映了审计本质的规定性。关于审计的本质，职能作用本质论认为，两权分离带来的委托代理问题是审计产生的基础，基于此，对于审计对象信息的审视也必然是批判性的，质疑是审计的基本思维方式。方法手段本质论认为，审计是“客观收集和评价与经济活动及事项有关断言的证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利害关系人的系统过程”，标准和证据是审计过程中的两个核心问题，集中体现了审计活动的专业特征。质疑的思维习惯、证据意识和标准意识成为审计思维特质的基本要素，反映了审计人员应具备的特殊的思维方式与思维习惯，体现了审计本质的规定性，以此为训练内容，才能保证审计人员具备审计思维。

      2.与审计实务相结合，涵盖了审计思维过程所需的主要思维技能。审计思维技能是在提出审计命题、收集审计证据、完成审计论证时思维操作程序的自动化。审计思维体系涵盖了审计思维过程所需的主要思维技能，以此为审计思维训练的内容，能切实提升审计人员的专业胜任能力。审计思维过程中，首先是质疑对象是否存在问题。那么，什么才是没有问题呢？这就要考虑相关标准。接下来，审计需要根据质疑对象应该遵循的标准或要求收集充分、适当的证据，把握审计对象的实际情况，对照相关标准，确认或消除质疑。这就是审计的基本思维操作程序，也是审计思维特质的集中体现。

      审计论证思维技能是收集审计证据、完成审计论证的思维操作程序的自动化，具体包括联系思维、归纳思维、演绎思维、分解思维、发散思维。比如，财务报表审计中，对于单个报表项目的审视就需要联系思维。联系思维要求将某个事物或数据的多方面信息联系起来分析。比如，将不同年度数据或同一年度不同月份数据，计划或预算数据与实际数据，本企业的数据与同行业数据，销售收入与应收账款、销售费用等，财务数据与经济环境、政策环境等联系起来。通过联系思维，审计人员会接触多个历史数据，运用归纳思维归纳出数据或信息之间的共同特征或一般联系，并运用演绎思维，确定未审数据的合理预期，以便识别异常情况。比如，通过将不同年度、同一年度不同月份的销售收入、毛利率等数据联系起来，归纳出数据的共同特征（如均衡还是波动、是否有淡旺季之分）和变动范围，以此推断本年未审数据的变化特征和合理区间，从而识别异常情况。针对异常情况，审计人员可运用分解思维进行分析。比如本年营业收入数据异常，可将年收入分解为月收入、不同种类收入，或将收入分解为销售单价和销售数量等，以锁定问题所在，缩小审查范围。审计人员还可运用发散思维，对异常情况进行原因发散，通过逐一排查，探寻问题的真正原因。针对同一审计目标收集证据，可以用发散思维进行方法途径发散，收集不同性质的证据，或者根据实际情况确定收集审计证据的最佳途径。