生态环境对经济的可持续发展具有重要意义，随着近年环境问题频发，国家对自然资源及生态文明建设的重视程度逐渐提高。2013年11月，十八大三中全会《决定》首次提出对领导干部开展自然资源离任审计；2014年7月《经济责任审计规定实施细则》明确了自然资源资产以及生态环境的保护是经济责任审计的重要内容；2015年7月在深化改革小组第十四次会议中，习近平再一次强调了领导干部具有在自然资源保护及生态环境等方面的责任。自然资源资产离任审计是推进生态文明建设的保障，也是监督和检查领导干部环境职责履行情况的一种办法。目前无论是在理论研究方面，还是实践方面都处于摸索阶段，没有现成审计模式，大胆探索是很有必要的。自然资源资产离任审计作为一种特殊的经济责任审计和一种特殊的资源环境审计，和其他类型的审计有着较大的区别，传统的“物本”审计理念已不适合自然资源离任审计。本文拟以水资源为例，从“人本审计”理念出发，基于行为导向审计视角对其进行相关研究。 一、文献综述 通过现有文献分析，对领导干部自然资源资产离任审计的研究大多集中在对其审计困境的分析和基本概念的界定上。学者们认为当前面临的审计困境包括产权及责任界定困难，审计依据不健全，信息收集困难等（陈波，2015；王社庭，2015；祝素月等，2014；董贤磊等，2014）。关于基本概念的界定，在审计目标方面的观点大体一致，即加强对自然资源资产的管理（陈献东，2014；蔡春，2014；林忠华，2014），完善自然资源产权制度，促进正确政绩观的树立，促进生态文明建设，实现可持续发展。对于审计范围，学者们分歧较大。陈献东（2014），杜爱文（2014），周广超（2014）等，认为审计的对象主要包括自然资源，也有学者指出主要领导干部也应被视为审计对象，对政府、企业、公众等承担的环境责任也应进行审计（陈波，2014；陶玉侠等，2014；马志娟等，2014）。在审计内容方面，自然资源离任审计应该包括政策审计、合规性审计、财务审计（蔡春，2014；林忠华，2014），自然资源资产的利用、监督管理等问题（陈献东等，2014），并对产生的经济效益、社会效益及环境效益进行评估。杜文爱、谢志华等都认为，国家审计机关应是其审计主体；牛鸿斌（2011），陈献东、蔡春，黄金曦等（2015）认为应当政府审计为主，社会审计和内部审计为辅，否则会忽略审计的独立性问题。关于审计方法，总体上是统计核算、对比、取证、计量和评价。湖北省审计厅课题组（2014）认为应当建立自然资源统计核算体系和离任审计考核体系。张宏亮（2015）则建立了反映领导干部资源环境管理责任的指标体系。蔡春主张应制定出一个独具特点的计量模型和评价方法。孟海军（2015）认为应充分利用计算机审计技术，并在咨询专家意见的基础上建立信息系统。目前，学者们对如何开展自然资源资产离任审计主要有两种观点。第一种观点主张要先编制自然资源资产负债表，再进行离任审计（耿建新，2014），同时指出，对自然资源资产负债表的审计并不完全等同于自然资源资产离任审计（黄溶冰，2015）；第二种观点认为可以将环境审计或经济责任审计的实施模式，拓展或嫁接到自然资源资产离任审计中（张宏亮，2015）。 本文认为，自然资源资产离任审计的本质是对政府责任审计的延伸，这决定了自然资源离任审计具有“人格化”的属性，其审计对象应该包括两个层次：一为直接审计对象“人”，即自然资源资产管理涉及机构的主要负责人。二是具体审计对象“事”，即主要负责人任期内所负责的与自然资源资产相关的开发、保护、管理等环境事项。自然资源离任审计的出发点和落脚点应在于“人”，而现有研究主要关注的是相关概念界定及具体审计对象“事”，至于如何对直接审计对象“人”进行审计尚未涉及。本文将基于行为导向的审计视角，主要对直接审计对象“人”进行相关探讨。 二、行为导向视角与自然资源资产离任审计的契合 （一）行为导向审计视角及其特点 房巧玲等（2013）最早提出行为导向审计模式，其认为，由于审计资源的相对稀缺性，要想把握住审计的根本，不能忽视物化、价值化的账项及制度的背后所反映的相关责任人的“行为”。行为导向的审计视角可以追溯到人本审计思想和行为审计。人本审计思想，是相对于物本审计而言的，人本审计思想认为，人类的行为，即经济活动，是创造社会价值和经济价值的动因，行为是价值的本原，审计的实质就是对行为的正误做出判断。而人是行为的载体，经过大脑感性和理性思考后，在动机的作用下，做出相应的行为。所以，审计的最终落脚点是人。人本审计思想主张以人及其相关行为作为审计对象，并以此设计审计路径，进行审计活动。行为审计在上世纪80年代迅速发展，以人的行为为审计重点，通过运用行为科学理论审查、分析、评价制度及账项背后所隐藏的相关责任人的行为、心理等方面，查找违规行为的审计。现有研究包括两个方面，一是“自审”，即对审计人员自身审计行为的运用（刘小年等，2005；王胤宇，2009）；二是“他审”，即对被审计单位相关人员的行为及心理因素、社会因素的应用。 本文所指的行为导向视角下的审计模式，就是以受托经济责任、个人行为理论、群体行为理论和组织行为理论为理论基础，以“人本审计”为理念，以相关责任人的行为引导审计过程，作为审计实践的主线，以此分析、评价相关责任的履行情况。行为导向视角下的审计与传统审计并不矛盾，其亦是建立在制度基础审计模式之上的，同样关注审计风险，只是二者关注的重点不同。行为导向视角下的审计模式，突破了传统审计只注重会计账项、凭证记录、制度规范等物质载体的局限，将审计链条由“风险—制度—账项”延伸到“行为—风险—制度—账项”，由局部拓展到全局，有利于监控异常行为，提高履职效率及效果。
