2013年，党的十八届三中全会提出了建设国家治理能力和治理体系现代化的改革总目标。当年10月，世界审计组织（INTOSAI）第21届大会发布的《北京宣言》指出，审计机关的使命和目标是促进良治，国家审计应更好地为国家治理服务。2014年，审计署刘家义审计长提出，国家审计是国家治理的重要工具与保障。当年10月，国务院发布了《关于加强审计工作的意见》，提出审计机关要促进生态文明建设，加强对土地、矿产等自然资源，以及大气、水、固体废物等污染治理和环境保护情况的审计。国家治理理论的提出为国家审计与环境治理的有机结合提供了系统的理论基础，国务院文件的要求为环境审计的发展提供强劲的动力。因此，有必要从国家治理的角度，审视与研究环境审计的发展方向和实践途径。 我国环境审计发源于上世纪八十年代，经过了从无到有、逐步探索的过程。1985年审计署与财政部、原国家环保局联合组织了对太原等四城市环境保护补助资金审计。2003年审计署成立了环境审计协调领导小组，环境审计进入快速发展阶段。审计署围绕环保资金使用的真实性、合法性和效益性开展了一系列审计，如“重点流域水污染防治专项资金审计”、“103个县农村饮水安全工作审计”、“20个省有关企业节能减排情况审计”、“‘三河三湖’水污染防治绩效审计”、“5044个能源节约利用、可再生能源和资源综合利用项目审计”等审计项目，将审计结果向社会公告。同期，青岛、深圳、苏州等地方审计机关根据本地区环境特点与区域经济发展需求，开展了海洋水资源、太湖水资源保护的审计项目，得到当地社会舆论的广泛关注。然而，在国家审计服务于国家治理现代化的整体要求下，我国环境审计工作还存在明显的局限性。审计发现的问题主要是环保资金使用不规范，如以虚假项目骗取环保资金、未按规定使用环保资金、挤占挪用环保资金等。虽然部分审计项目涉及到了环保资金使用绩效和相关工作机制缺陷等情况，但是总体来说，当前的环境审计未跳出传统财务审计的窠臼，作用有限，距离环境审计服务于国家治理现代化的要求还有很大的差距。当前，学术界对于环境审计的研究，多是基于审计技术方法的探讨。虽然有部分学者提出了环境责任审计的概念，但是主要从环境审计如何落实管理责任方面进行研究，鲜见系统地论述环境责任审计的对象、内涵、方式、范围和成果运用途径。国家良治的基本要素是合法、透明、问责、法治、有效和回应（俞可平，2000）。审计问责、结果公开、促进法治、社会参与是国家治理对环境审计提出的基本要求。为适应国家治理现代化的要求，我国环境审计工作应从环保资金财务审计向环境责任审计发展。环境责任审计是对各级环境责任主体履行环境保护和环境发展责任情况进行监督和评价的综合审计方式。较当前的环保资金财务审计而言，环境责任审计以环境问责作为直接目标，以环境履职评价和环境责任确认、追究为主线，将审计事项从“审钱”、“审事”向“审人”延伸，其审计范围更广、审计内容更丰富、审计作用更直接，更加契合我国当前环境治理的客观形势，也更加符合全面依法治国的要求。 二、环境审计的五项“转变” （一）审计对象由低层级向“高中低”多层级转变 当前，我国环境审计的对象主要是环保资金使用和项目实施单位。此类单位是环境政策的具体实施者和环保资金的具体使用者，层级比较低。当前，许多环境治理乱象的根源不在于环保项目实施者的行为，而是在于地方党委政府和相关职能部门的不作为和乱作为。例如2006年原国家环保总局在通报甘肃省徽县和湖南省岳阳县两起重金属污染事件时，时任副局长潘岳直言“政府不作为”是导致污染事件的根本原因，有关政府和部门负责人负有重要责任。因此，环境审计的对象应从单一的实施层级向决策、管理、监督和实施的多层级转变。按照职责分类，依次界定应承担的环境责任。地方党委政府主要领导干部对行政管辖区域的环境发展规划、重大投资项目进行决策，承担环境决策责任；环保监督执法部门负责人对于行政管辖区域的环境法律、法规和政策贯彻落实情况进行监督，承担环境监督责任；政府职能部门（如国土、林业、水利、农业、卫生、城市管理等部门）负责人对于管辖范围的单位或项目的环境资源使用情况进行管理，承担环境管理责任；建设项目和污染企业等单位负责人对于具体环境政策进行落实和环境资源使用，承担环境实施责任。由此，将地方党委政府主要领导干部、环保监督执法部门负责人、政府职能部门负责人、建设项目和污染企业等单位负责人列作环境责任审计的直接审计对象，形成“高中低”的审计对象层级，实现环境审计问责对象的全覆盖。 （二）审计方式由单一审计向综合审计转变 当前，我国审计机关实施的环境审计方式主要是环保专项资金审计，审查的主要内容是申请环保专项资金的项目是否真实、达到相关标准；环保专项资金是否及时拨付、使用，有无滞留、挤占、挪用的问题；环保专项资金的使用是否达到预期目标等，这种审计方式比较单一。环境责任审计是将领导干部经济责任审计、公共政策执行审计、绩效审计、财务审计相结合的综合审计方式，充分利用各种审计方式的优点，增强审计效果。比如领导干部经济责任审计是具有中国特色的审计方式，目前已基本覆盖乡科级至省部级领导干部，审计机关应将环境治理责任履行情况纳入地方党委政府主要领导干部经济责任审计内容，对领导干部经济发展责任与环境责任履职情况进行监督与评价，促进领导干部树立科学的政绩观，推动地区经济可持续发展。又如，公共政策执行审计是近年来我国审计机关实施的一种新型审计方式。环境政策是我国公共政策的重要组成部分，环境政策领域与其他公共政策领域交叉融合。审计机关开展公共政策执行审计时，应将环境政策执行情况列入审计内容，审查政府各个层级的领导干部贯彻落实环境政策的责任履行情况，以保障环境政策落地生根，制止政府不作为和乱作为的现象。具体问责体系如图1所示：
