晚清以降引进西方税制的潮流中，遗产税(Inheritance Tax，Death Duty)和所得税(Income Tax)等直接税种因收益丰厚且具有社会公平效益，颇受中国朝野关注。清末即有入主张开设遗产税，不过限于种种条件，一直未能实施。直至日本全面侵华，1938年10月6日国民政府公布《遗产税暂行条例》，1939年年底正式完成遗产税立法手续，颁布《遗产税施行条例》，1940年7月1日才正式开征。①至1949年国民党政府败退台湾，遗产税在中国大陆实施将近10年。 就遗产税在中国的提出与开征过程，台湾学者林美莉认为，中国人最初对遗产税寄予厚望，不过，当美国财政金融专家甘末尔(Edwin Walter Kemmerer)1929年来华考察中国的财政金融环境及赋税条件，论定“中国现在不宜采行遗产税”后，这种乐观情绪顿时消散。在她看来，甘末尔的基本观点是，西方国家的财产继承方式与中国不同，西方各国征收遗产税的理由，是个人因继承而骤增产业；而中国则多为家族继承制，产业以堂号承继使用，故某人对财产的依赖程度，或对财产的管理使用，并未因其亲人逝世而产生变动，因此缺乏课税依据。她指出，国民政府接受甘末尔的意见，暂停规划遗产税的活动，直到抗战时期才提出讨论。②在林著出版前后，大陆出版的相关论著中，亦多持类似观点。国家税务总局主编《中华民国工商税收史：直接税卷》一书中，就指出甘末尔的建议对当时的财政当局产生很大影响，“此后将近5年间，再无人提议举办所得税与遗产税”。③ 追溯源头，“甘末尔意见打消国人积极性，使遗产税搁置”的说法，其实在民国时期关于遗产税的相关著作中已出现。如《中国战时税制》一书，在述及遗产税开征问题时，即认为1929年1月国民政府颁布《遗产税暂行条例》，并拟行《遗产税施行细则》，尚未付诸实施，因为以甘末尔为首的财政部设计委员会对中国施行遗产税表示怀疑，人们就对遗产税不如所得税积极了。④其他相关著作，如《论中国战时遗产税》和《遗产税》等书⑤，在概述遗产税开征时，从1929年1月国民政府重新修订遗产税条例草案并制定施行细则的史实，或跳跃至1936年2月《遗产税条例草案》的通过，或跳跃至1938年10月国民政府重新拟定并公布《遗产税暂行条例》，因此事实上使甘末尔意见公布后至1936年或1938年10月，中国有关遗产税的立法、政策推动以及社会舆论处于“消失”状态。 从甘末尔意见出台至1936年2月《遗产税条例草案》30条的通过，历经6年多。在这期间中国人真的在遗产税开征问题上偃旗息鼓了吗？以甘末尔为首的财政部设计委员会出具的《税收政策意见书》中，从中国社会具有与西方社会不同的家族、产业观念习惯及产业登记制度而认定中国缺乏遗产税征收依据的观点，是否真的是影响遗产税在中国迟迟未能开征的主要因素？目前学术界对遗产税正式开征前的这段历史鲜有涉及，以致这段历史的真实面貌扑朔迷离，因此有必要仔细梳理抗战前遗产税开征的相关史实及过程，并对财政部设计委员会意见的实际影响力作出恰当评估。本文拟通过爬梳相关档案、日记及当时报刊文献等多种资料，重建基本史实，并对相关问题作出探讨。 二、最初的乐观情绪与甘末尔意见书的棒喝 遗产税可为国家提供良好税源的信息，自清末传到中国后，确实鼓舞了忧虑着国家财政经济问题的政界人士。1901年，张之洞在筹议变法的条折中，建议开设印花税，特别提及“遗产一项，英国最为巨款……每年总数收十四兆余镑，而遗产一项多至八兆余镑”，中国“若能办成，即较英国得二十分之一，亦可征银五六百万”。他推测，初办之时隐匿必多，必须十年八年以后，才能日臻畅旺。⑥张之洞对征收遗产税的设想，是归入印花税之内提出的。他预计征收之初会遇到阻梗，但仍对其税收成效较为乐观。 1912年民国肇建，周学熙执掌财政部，在厘定关于国家税与地方税的草案时，将遗产税、所得税等列入即将设立的新税目，并划之为国家税。这是施政者首次从国家政策层面明确提出设立遗产税这一新税种，并将之划入国税项下，由中央征收。⑦次年8月，熊希龄任总理兼财政总长时，其包含开设遗产税之“大政方针”经国务会议讨论通过。他认为“遗产税保障产权之移转，民所乐从，适用累进法，最少亦可得二百万”⑧，可见对在中国开设遗产税，熊亦抱持乐观的态度。1914年初，北京政府财政部将遗产税编入年度收入计划书，预计初步收入为200万元。⑨至1915年夏，周学熙再次执掌财政部时，通过《遗产税条例草案》，这是中国首次为遗产税立法。⑩1916年9月，陈锦涛执掌财政部，公布《财政计划书》，其中指出“遗产税保障产权，民当乐从。初办时用最轻累进法，可假定为三百万”。(11)此后财政部拟办遗产税的报道时见报端。(12)由此可见，北京政府时期虽然政局动荡，财政高层人事异动频繁，不过因财政困窘状况一直未能改观，各届政府对遗产税的热情始终保持。 随着第二次东征的顺利进行，广东革命政府中亦有人试图推动开设遗产税。据1926年年初的消息，广州司法调查委员会认为，欧美各国多已次第举行遗产税，粤政府如亦征收，预算每年可得数百万元，既可推翻私产制度，又可以该税充作整理司法的经费，是一举而数善。该委员会议决，由卢兴原拟具办法，以便提交政治委员会核夺。(13) 1927年3月，国民党中央执行委员会决议通过《统一财政提议案》，其中第四项内容即为“征收直接税如所得税、资产税、遗产税等”。(14)至6月，国民政府财政部依照各国通例，拟订国家地方两税暂行条例草案及划分标准草案，亦如北京政府例，将遗产税划为国税，由中央征收。(15)随后，该条例草案为中央财政会议通过。(16)7月16日，整理财政委员会通过遗产税法。(17)8月，国民政府财政部拟具征收遗产税条例13条、施行细则16条，呈请中央政治会议议决，公布其草案。(18)
