中办国办印发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》中提到要适应审计全覆盖的要求，必须加大审计资源统筹整合力度，包括有效利用社会审计力量，根据审计需要向社会购买审计服务。然而，外聘人员参与国家审计，在一定程度上缓解审计人员力量不足、知识结构不全，专业化技能缺失，提高审计效率，同时也存在影响审计质量的风险。因此，开展对外聘人员参与国家审计的途径及质量控制的课题研究十分必要。为明确研究范围，本文所指的外聘人员是指审计机关从相关机构（社会中介机构或相关行业领域）聘请的、赋予审计资格的审计人员或专业技术人员。国家审计机关通过向社会中介机构人员支付服务报酬，以购买审计机关所需的相关服务。 一、现阶段对外聘人员参与国家审计的质量控制存在的问题 目前对外聘人员参与国家审计的质量控制包括对外聘人员进行资质审核、对参与途径和程序进行规范、签订聘用合同、开展项目培训、监督复核以及绩效考评，虽然在一定程度上防范了质量风险，但在实践中还存在以下问题： 1.对外聘人员的需求分析不够充分。审计机关各业务处室常常未能结合具体审计任务、审计业务种类、审计对象特点对外聘人员需求进行分析，科学确定项目小组是否需要外聘人员，需要哪种类型的外聘人员、什么时候需要外聘人员以及外聘人员采用何种形式参与审计工作等，在聘请过程中有一定的盲目性和随意性，外聘人员的业务水平、工作能力以及职业道德难以满足审计任务的需要，导致外聘人员难以按照协议要求按时按质地完成指定工作。 2.对外聘人员的评选指标不够明确。在招标过程中，具体的评选指标和权重分数不明确，在评审过程中容易受主观因素影响，影响招投标的客观和公正。根据西南财经大学课题组对某省审计厅开展聘用审计的问卷调查结果看，在对外聘人员的审查中审计机关更看重职业资格、学历和胜任能力、实践经验。而对职业道德情况以及个人信誉方面并未过多关注，以致出现外聘人员对工作质量不负责以及经不起诱惑与被审计单位串通等行为。 3.未有效落实对外聘人员的审前培训。由于时间紧张，培训常会流于形式甚至被迫取消。如在某国家审计机关实施的国外贷援款项目审计中，因时间紧，仅由审计组长向受聘人员对审计项目的目标进行了简单介绍，而受聘人员出于自身利益考虑，不愿意主动学习国家审计工作目标、程序以及相关法律法规，导致受聘人员最终提交的工作成果偏离审计组要求，影响审计项目质量。 4.外聘人员与审计项目的契合度不高。外聘人员由于从事鉴证类的业务较多以及受利益的驱动，其工作的思路往往比较注重财务数据的真实性，而缺乏对被审单位存在问题的原因，特别是制度、体制、机制层面原因的深入分析，以及对违规违纪问题的一查到底。如某省级国家审计机关实施的一项高速公路项目竣工决算审计中，聘用社会中介机构的从业人员参与该项审计工作，外聘人员受利益驱动，在审计过程中主要把精力放在核减工程款上，而对项目中存在的违纪违规问题却很少关注，为审计项目质量留下隐患。 5.对外聘人员缺乏有效的质量监督。一是审计组对外聘人员工作的复核往往流于形式，大部分情况下，审计组对于外聘人员的工作成果是“拿来主义”，并未按照相关规定实施核实确认程序。 二是部分外聘人员参与国家审计提供的是除会计、审计领域外的专业服务。这些工作都是审计人员在知识结构上有所欠缺的，专业无法达到的领域，因此审计人员很难从专业角度对其工作成果发表实质性的评价。 6.未建立信息共享机制。在审计项目过程中，审计机关未与外聘人员建立动态的沟通机制，双方的信息共享不到位。审计人员难以对外聘人员的工作进行实时把控和监督，导致外聘人员工作如出现进展缓慢、偏离审计项目重点、程序不合规以及质量不达标等问题时不能及时发现更正。有时候快到项目结束，审计人员才获得外聘人员的工作成果，并发现工作成果难以满足审计要求，但是迫于时间节点，只能勉强接受相关结论，由此给审计项目带来一定的质量风险。 7.事后考核激励机制尚不够完善。项目结束后，审计组对外聘人员的考核评价更多地是以结果为导向，即主要以外聘人员的工作成果是否查出了问题，查出的问题是否能纳入审计组的审计报告等方面来判断。同时，考核结果由于未能及时更新至外聘人员备选库，难以对外聘人员及其相关中介机构实施末位淘汰。 二、外聘人员参与国家审计的风险分析 本文将依托交易费用理论、X效率理论以及寻租理论对外聘专家参与国家审计的行为动机进行分析，并梳理相应行为产生的风险类型，为进一步完善审计质量控制提供理论依据。 1.交易费用理论及违约风险。审计机关购买外部人员的专业服务可以视为经济活动中的交易行为，审计机关和外部人员双方在交易过程中都要付出一定的交易费用。从外聘人员角度考虑，他们在接受审计项目前首先会有参与审计项目招投标、与审计机关洽谈业务的成本，在参与审计项目后又要付出沟通和信息共享成本、确保协议生效成本以及交易偏离目标带来后果的成本等。作为“经济人”属性的外聘人员，在交易过程中，会考虑所得的服务报酬能否超过所付出的劳动成本以及这些交易费用。外聘流程越复杂、协议内容不确定性越多、审计任务难度越大、外聘人员与审计项目契合度越低，越会增加外聘人员在参与审计项目中投入的事前事后交易成本。在服务报酬一定的情况下，外聘人员往往会想通过减少对项目的劳动成本投入来获得尽可能多的利润，由此产生不按照协议要求付出全部劳动并影响审计目标实现的违约风险。因此审计机关需要进一步注重规范聘请流程、明确协议内容、加强需求分析以及提高外聘人员与审计项目契合度，减少外聘人员的事前事后交易成本，降低违约风险，提高外聘人员工作质量。
