自西方金融学中引入“道德风险”概念以来，经过引申和拓展，已成为人们普遍接受的伦理价值追求。作为个体发自内心的约束，道德能够在每时每刻对其行为和思想发挥作用；在某种情况下，道德对个体的约束比制度约束更为明显。道德风险即道德危机，指的是当人们签约之后，为了某种目的（主要以对利益的追求为主）进行的“隐蔽行为”而产生的问题。这一问题的产生会造成一定的经济或社会损失。一般情况下，审计道德风险和注册会计师以及会计师事务所的利益考量关联紧密，这一风险行为的产生和现实经济制度的缺损以及行业自律水平的低下等直接相关。从这个角度讲，削减审计道德风险还需要从法律效率和行业自律等角度加以约束和激励。 一、新时期审计道德风险的成因 （一）不确定的内外部环境 随着经济社会的发展和社会环境的改变，在新的技术与业务的推动下会产生新的交易范式，与之相关的经济行为会变得越来越灵活与复杂，原先的法规已无法适应迅速变化的审计环境，相关的业务和制度改革也无法跟上发展的步伐。在这种情况下，就会形成制度的灰色地带，而这种灰色地带也就会发展成为审计道德风险的滋生地。比如，在信息类企业资产里，传统物质资源已经不再具有首要地位，人力资源等无形资产已经占到公司市值的大部分，而这却成为传统审计工作忽略掉的软性资产；此外，由于大量金融创新技术工具的使用，相关交易也对传统审计工作造成了冲击，使审计反映出的对象越来越复杂。在这种情况下，如果审计人员无法对这些交易和事项给予恰当的评判，就难以反映这些交易的经济实质。 （二）不正当的竞争市场 在审计道德风险的生成机制中，不正当竞争压价同样会造成交易风险均衡情况的产生。部分会计师事务所为了竞争的诉求，会借助社会关系为竞争对手设置瓶颈，使之无法在市场上处于主动地位。这样，倘若注册会计师也遵从了事务所的利益诉求，就可能会放弃对高质量审计结果的要求。相反，其也会出于对自身经济利益的权衡，有意破坏审计工作的市场秩序，为全社会的审计工作造成更多成本。当前时期，审计费用呈现出了持续走低的情况，而成本的增加使得事务所要进一步降低收益和成本。事实上，降低事务所的成本也就增加了社会成本——事务所为了获得短期利益而放弃长期利益。而当注册会计师和事务所不再追求审计独立性与职业道德时，审计市场的秩序和结构就因此遭到了破坏。 （三）不对称的信息资源 目前，许多大型公司的资产负债表缺少高级财务专家审理，导致信息资源不对称，使审计道德风险有增无减。实际上，任何个体都是有限理性的经济人，这些经济人之间的信息是不对称的，掌握的信息也是不完全的。在审计中，参与者为了追求自身效应最大化，会在交易中借助不正当手段为自己谋取利益，也会在审计中偷懒、说谎或欺诈。更重要的是，由于信息不对称会产生内部人交易的情景，严重影响审计工作的绩效。 （四）不完备的契约体系 若将会计制度视为一种合约，那么它也只能是一种不完全的合约。因为在这类合约中，制度的疏漏和笼统、对现实的偏离和政策的不确定等是经常存在的。这样，就会使当事人将剩余部分留在隐含契约中，诚信的达成就不再依靠制度和法律，而是依靠当事人的信誉实现契约体系的完备。审计道德的考量主要依据会计师的行为，如果导致利益冲突或审计工作失序，审计伦理秩序就会被看做是利益相关者之间的共识——基于特定冲突的逼迫而产生的共识。当然，借助行业协会可以对契约的不足加以适当弥补，但效果并不理想。 二、新时期审计道德风险的外溢效应 （一）审计客体收买会计扩大了道德风险范围 审计实践中，审计客体依据法定程序在特定实践中对自己的财务信息加以披露，相关财务信息和市场各利益主体和客体之间会形成利益层面的冲突，尤其在股利分配、增发新股和吸引新投资的过程中，审计客体更会采取有预定偏向的做账模式，对报表信息加以粉饰，以便在面对审计主体——注册会计师或者会计师事务所时，出现具有批判性质的两种验证：一种是拒绝，一种是收买。在这一过程中，拒绝审计明显不符合游戏规则，收买就成为二选一中的必然选项。 （二）被软化的法律约束降低了道德风险底线 法律约束机制的硬化程度不高、民事赔偿机制缺位、监管力度较差等瓶颈，会不断提升注册会计师审计行为失当的比率，被起诉的概率也会居高不下。如，注册会计师在审计工作中即便被发现和被起诉，所面临的处罚也主要是行政处罚、涉及到的民事赔偿的概率也处于较低水平。出现这样的状况，就是因为被软化的法律约束降低了道德风险底线，与之相关的限制使得赔偿概率较低，加之赔偿金额严重失衡，难以对注册会计师和会计师事务所产生显著的威慑作用。更重要的是，这种低风险极易引发新的道德风险。如，注册会计师有可能签发一些失实的财务报表，或者对财务报表进行语言上的粉饰，使出现的问题在表达时显得更加缓和和缺乏力度。 （三）有限责任公司制的缺陷加大了道德风险系数 在现有制度中，如果全部依据合伙制进行，除了法规与之不匹配外，因为转轨时期市场风险较高，且存在较明显的不确定性，这一点对注册会计师来说是很难接受的。此外，从采用公司制的现实讲，未能抓住公司治理的特征，主要表现在以下方面：在很多公司中，股权大部分都集中在个人或者少数集团受众手里，尤其是大股东的持股比例很高，他们能够借助对公司的整体控制实现架空股东会和董事会的目的，也能够借此侵害其他股东的利益，使其利益诉求无法得到满足；更重要的是，一些公司的股权相对分散，决策的效率十分有限，由此也造成了很多不稳定因素。这样，会计师事务所的所有者和注册会计师们就要为承担审计失败进行赔偿。所以，当违规所得超过违规成本时，注册会计师的违规行为就会显得十分积极，使得审计道德风险外溢的效果十分明显。
