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自然资源资产为国家或地区在某一时点所拥有的自然资产总和。我国《环境保护法》第二条规定自然资源包括土地、森林、草原、矿藏、海洋、湿地、水七大类。联合国的环境与经济综合核算体系（SEEA-2012）将自然资源划分为矿产和能源资源、土地资源、木材资源、水生资源、其他生物资源、水资源。考虑到自然资源的稀缺性、可计量性、经济发展依赖程度，笔者认为土地资源、森林资源、水资源、矿产资源、能源资源（煤、石油、天然气等）五大类资源可被列入自然资源资产负债表核算账户。 2.自然资源负债 自然资源作为生产要素存在的“资产属性”，对其开发利用还形成“债务属性”。这种债务属性是对自然资源进行开发而造成生态资源和环境的价值损失，主要包括自然资源开发过程中的成本、用于恢复自然生态的成本和自然生态遭破坏后对社会经济带来负面效应的成本。 在自然资源开发利用过程中，对自然资源环境和生态环境的破坏，须按照权责发生制确定相关主体的自然资源负债。该负债不仅包括政府承担的部分，也包括由企业、居民等经济主体承担的部分。以水资源为例，自然资源负债包括政府承担的河道综合整治费用，企业生产过程中的排污费，居民使用自来水承担的费用。负债核算时要注意不能重复计算，自然资源负债所反映的是最终负担方的责任，如果政府专款专用进行河道整治费用是从企业收取的排污费，那么这部分负债的负担方是企业而不是政府。 3.自然资源所有者权益 从总额上看，在已知自然资源资产及负债的前提下，依据“资产=负债+所有者权益”的平衡公式可以推算自然资源的所有者权益=自然资源资产-自然资源负债。当然，所有者权益不应只反映总额，而是需要按政府、国有企业、民营企业、居民等经济主体分类反映权益的结构。 二、自然资源资产负债表编制的建议 1.资产核算方面 自然资源资产构成复杂，其使用价值、非使用价值变现形式多样，目前尚未形成一个统一标准的自然资源价值评估体系。自然资源资产的主管部门通常以数量而不是金额对自然资源进行核算，用价值反映自然资源比较困难。比如主管部门的数据通常统计了区域内有多少亩土地、多少亩森林、多少公里水系等，而不会用金额来统计土地的价值、森林的价值。自然资源负债主要是以货币金额进行核算，比如环保投入金额、政府补贴金额、环境治理金额等。要想自然资源资产负债表符合“资产=负债+所有者权益”这个会计恒等式，客观、全面反映国家或者区域内自然资源的“家底”和结构，那么资产核算必须同负债一样也使用货币核算。由于自然资源价值的波动性，为了客观反映资产的价值，应当以可变现净值和公允价值进行核算。 在编制及核算自然资源资产时，一方面可以借鉴环境与经济综合核算体系（SEEA-2012），另一方面应该学习国外的先进经验。国际上对自然资源核算进行了诸多研究，联合国的环境与经济综合核算体系（SEEA-2012）是目前比较流行的自然资源核算体系，该体系是以国民经济核算体系（SNA-2008）为基础编制，建立涵盖各种自然资源与环境生态领域的卫星账表，吸收各种核算体系的优点，将有关自然资源和环境的账表与传统的国民账户连接起来。我国国家自然科学基金项目（项目编号：71172098）已经对美国、英国、加拿大、挪威、荷兰等国家的自然资源资产核算进行了研究，我们可以借鉴国外自然资源核算的先进经验，将其运用到自然资源资产负债表中资产部分的编制。 2.负债评估方面 对自然资源负债的核算比资产的核算更为复杂，国际上也没有比较成熟的核算体系。直接的、短期的负债是比较容易进行核算的，比如让渡自然资源使用权、经营权等政府应付补贴款项，开发自然资源所需要的成本，环境破坏的预防成本和治理成本，但是对生态环境造成危害后的长期治理费用很难评估。以煤炭燃烧造成大气污染为例，政府当年度财政支付的大气治理经费属于自然资源负债，但是污染治理并不是个短期的过程，污染造成后，政府财政承担的长期治理费和污染对本区域和其他区域造成的危害很难评估核算。另外，自然资源在开发利用过程中产生的负债是综合的，自然资源过度消耗后对资源环境和生态环境带来的破坏，很难通过资本再投入使其恢复。这种对自然资源不可恢复的破坏而造成的隐性负债，也难以用货币进行衡量。因此，应该尽快构建一种评估体系，对自然资源的长期负债和隐性负债进行核算，将其在自然资源资产负债表中反映，从而引起地方政府的重视，在经济发展时减少对自然环境的破坏，特别是不可恢复的破坏。
