一、投资性房地产的核算内容及其审计风险的特征 (一)投资性房地产的核算内容 《企业会计准则第3号——投资性房地产》指出,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。其核算内容包括: 1.投资性房地产的确认。它包含两个涵义:一是对符合定义的房地产以合理的金额入账。对于以外购方式取得的房地产以其购买价款、相关税费加上可直接归属于该资产的其他支出作为初始成本入账;对自建的投资性房地产则以达到预定可使用状态前发生的必要支出作为初始成本入账;二是不能将被审计单位自用的房地产、作为存货的房地产、空置建筑物,或者以经营租赁方式租入再转租的建筑物确认为投资性房地产。 2.投资性房地产的后续计量。投资性房地产的后续计量可以选择采用成本模式,或者在特定条件下采用公允价值模式,且同一企业不得同时采用两种计量模式。如果采用成本计量模式,投资性房地产的核算内容包括折旧或摊销的计算,若期末发生减值还应确认减值,且后续不得转回。如果采用公允价值计量模式,则需要同时满足所在地有活跃的房地产交易市场,或存在同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,且能对其公允价值做出合理估计两个条件,才能采用公允价值对其进行计量。在这种情形下,企业无需计提折旧或摊销,但每个资产负债表日应确认公允价值变动损益。 3.投资性房地产的转换。投资性房地产转换的类型不仅包括非投资性房地产与投资性房地产之间的相互转换,还包括成本计量模式与公允价值计量模式的转换。其类型包括:一是非投资性房地产转换为投资性房地产,其账面价值高于转换日公允价值的部分应计入公允价值变动损益;对于其账面价值低于转换日公允价值的部分则应计入其他综合收益。二是投资性房地产转换为非投资性房地产,其核算重点是将转换日投资性房地产账面价值(成本模式下)或公允价值(公允模式下)相应转入固定资产或无形资产科目;三是准则仅允许由成本模式转变为公允模式,且要求按照会计政策变更处理,同时按照计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。 4.投资性房地产的处置。投资性房地产的处置应关注两点:一是通过其他业务收入以及其他业务成本核算;二是对采用成本模式计量的,若处置时存在前期计提减值的,也应予以结转;对采用公允价值模式计量的,在处置时点还需要结转前期的公允价值变动损益以及其他综合收益。 (二)投资性房地产审计风险的涵义和特征 广义上的审计风险是指审计师发表不恰当审计意见的可能性。狭义上的审计风险是指当财务报表存在重大错报时,注册会计师发表无保留审计意见的可能性(宋夏云,2002)。投资性房地产审计是将审计范围限定在投资性房地产这一具体对象上,其目标在于对上市公司是否公允列报投资性房地产获取合理保证。笔者认为,投资性房地产审计风险是指审计师在对被审计单位投资性房地产进行审计时,未能发现被审计单位在投资性房地产的确认、后续计量、转换和处置等方面存在重大错报问题的可能性,它具有如下特征: 1.客观性。由于投资性房地产的会计处理具有涉及面广、业务多样化以及计量模式的选用难于准确判断等特性,因此,投资性房地产的审计风险是客观存在的。根据国内学者的相关研究,在投资性房地产的后续计量中,被审计单位选用成本计量模式的动机在于减少利润的不可预见性、降低企业的经营风险、避免因为采用公允价值而增加评估费,以及发挥“税盾”作用等(邹燕等,2013)。而企业选用公允价值计量模式的动机在于满足监管者要求、达到增发条件,以及提供决策相关更加有用的信息等(张奇峰,2011)。本文认为,成本计量模式有时并不能真实反映被审计单位投资性房地产的实际价值,而公允价值计量虽然相关性较高,却由于我国房地产市场波动较大、同类可比价格的缺乏以及评估结果差异化等原因,其固有风险较高。在投资性房地产的后续计量中,无论采用哪种计量模式,都会存在审计风险。即投资性房地产审计风险是客观存在的,且相较于其他业务,其潜在的风险可能更高。正因为如此,在投资性房地产的审计中,审计师更应保持必要的职业谨慎,执行充分有效的审计程序,以降低审计失败的风险。 2.隐蔽性。投资性房地产的后续计量与转换属于较为复杂的业务,如果被审计单位内部控制不严密,其存在性、完整性、计价与分摊等认定环节很容易出现问题。一旦发生错误或者舞弊行为,审计师很难直接识别,这增加了投资性房地产重大错报的隐蔽性。具体来说,投资性房地产审计风险的隐蔽性主要表现在以下方面:其一,投资性房地产存在较大的盈余管理空间,它为经营者玩“数字游戏”提供了便利。例如,准则虽然规定采用成本模式计量的投资性房地产计提的减值一经计提不得转回,但经营者可以利用资产类别转换,通过关联方二次转换规避减值(吴嘉樑,2011);企业也可通过与关联方签订租赁合同将闲置建筑物转入投资性房地产以提高利润(郭庆华,2015)。其二,根据《投资性房地产评估指导意见(试行)》,企业在确定公允价值时,可以采用收益法或市场法两种模式(王志芳等,2010),但实务中两种方法得出的评估结果差异较大,而审计师又往往需要利用评估机构的工作。如果被审计单位与评估机构串通舞弊,则审计师难于直观识别,这大大增加了审计的难度。由此可见,投资性房地产审计不同于一般业务,它不仅涉及多个具体会计准则的理解与利用,而且需要正确利用评估机构的工作成果,也即投资性房地产业务的复杂性增加了审计工作的难度,其潜在的审计风险较高,这需要审计师重点关注被审计单位内部控制及其治理水平,对其重大错报风险进行科学评估,并努力降低审计风险。