为了确保党的十八届三中全会确定的全面深化改革目标的实现，加快国家治理体系和治理能力现代化步伐，在2020年基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制，2015年12月8日，中办国办联合印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，规定“任免省级审计机关正职须事先征得审计署党组同意，任免省级审计机关副职须事先征求审计署党组意见”。这是继2006年修订《中华人民共和国审计法》规定“地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见”和2010年修订《中华人民共和国审计法实施条例》进一步规定“地方各级审计机关正职和副职负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见”的第三次改革。为了深入理解这次改革的必要性和重要性，把握改革的正确方向，有必要从改革的初衷——强化审计独立性，提高审计质量出发，对前两次地方审计机关负责人任免体制改革的实际效果进行全面、深入的科学研究。 审计质量是审计工作的生命线。现有对于审计质量内涵的研究有三种观点，第一种是过程质量观，认为审计质量是“审计过程符合审计标准的程度”（刘明辉等，2009；Krishnan等，2001；Tie，1999；McConnell等，1998；Aldhizer等，1995；Cook，1987）；第二种是结果质量观，认为“审计质量是审计师发现并且报告被审计对象的财务报告中存在的错误的联合概率”（DeAngelo，1981）；第三种是综合质量观，认为审计质量反映了审计人员能够发现、报告和督促整改被审计单位问题的程度（王跃堂等，2008）。具体到国家审计质量，在审计过程中体现为对审计准则的遵循程度（Monaghan，2007）；在审计结果中反映为对内部控制缺陷情况的披露情况（Lópezand Peters，2010）；在总体上反映了审计人员的专业胜任能力、尽职尽责情况、发现报告问题能力（Raman和Wilson，1994）。 国家审计质量的影响因素，一方面来自审计系统内部，审计机关在独立性和权威性方面特征（冯俊科，2008；Blume，Voiget，2011），审计人员的胜任能力（Dei，1992；Keefe，1994；马曙光，2007；王芳，2009），地方审计长的任期（程莹，2015），审计人员工资待遇（张鼎祖、刘爱东，2015），审计任务强度、审计执行力度及审计处罚力度（喻采平，2010），以及审计资源利用的效率（李璐、夏昱，2011）；另一方面则来自审计系统外部：被审计单位遵守规章情况（冯俊科，2008；程莹，2015），政治干预环境（Melo，2009；郑石桥、许莉，2011），正式制度的法制环境（陈希晖、陈燕，2013），非正式制度的文化、信任环境（王会金、戚振东，2013），市场化进程（林斌、刘瑾，2014；张鼎祖、刘爱东，2015），对外开放程度（叶子荣、马东山，2012；林斌、刘瑾，2014）以及地区财政状况（和秀星、郑石桥，2011；林斌、刘瑾，2014）。其中，国家审计的独立性是制约审计质量的关键因素，我国国家审计质量主要受到现有的行政性审计体制（何力军，2007）与地方双重领导审计体制（程莹，2015；靳思昌，2015）等影响。为减少体制改革带来的较大震动，地方审计机关实行“垂直管理”是一种较好的制度变迁的现实选择（许莉、郑石桥，2012）。现有关于审计机关领导体制变革有效性的研究多是集中于规范分析，对于地方审计机关负责人任免征求上级意见能否有助于改进审计质量，却鲜有经验证据证明。 因此，本文从审计独立性角度出发，选取2003-2012年我国地市级审计机关领导体制改革的相关证据，以2006年和2010年地方审计机关负责人任免征求上级意见这一制度的两次改革为背景，实证检验这一制度的变化对审计质量的影响。研究发现地方审计机关负责人任免征求上级意见显著提高了审计质量。这一研究结论对于正确理解国家近年来颁布的审计领导体制改革的有关法律、法规和政策，充分贯彻《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，进一步推进我国审计领导体制的完善，充分发挥审计监督在国家治理中的基石和重要保障作用具有一定启示意义。 二、理论分析与研究假设 独立性是审计的本质特征，当然也是国家审计的本质特征。1997年最高审计机关国际组织发布的《利马宣言》，从组织、经济和人员三个方面强调了审计的独立性对国家审计的重要作用。《美国政府审计准则》规定：“在审计工作中，审计组织和审计人员在实质上和形式上的独立性都不应该受外界的组织或个人的干扰。审计组织或人员需要考虑任何损害独立性的因素”。《中华人民共和国审计法》第二章第十五条规定：“审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换。地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见”。综上所述，国家审计独立性主要体现在组织、人员、工作和经费等方面。组织上的独立是指审计机关与被审计单位在组织上不存在隶属关系；人员上的独立是指审计人员与被审计对象不存在经济关系或利益纠纷；工作上的独立是指审计机关依法独立开展审计工作；经费上的独立是指审计机关应有自己独立的经费来源（董大胜，2007）。在以上四个方面中审计人员的独立性是审计独立性的关键要求，主要体现在审计长的任免上，审计长以及各级审计机关主要负责人的任免程序是决定审计人员能否真正实现独立性的关键因素（许百军，2008）。 独立性对保证和提高国家审计质量起着至关重要的作用（马曙光，2007），它不仅是决定审计客观公正的基础因素（秦荣生，1995；李笑雪等，2015），而且直接影响政府审计对发现问题的处理力度（赵劲松，2005）。提高审计独立性有利于充分发挥审计监督作用（项俊波，2001），推动落实责任、透明、廉洁、公平和正义等原则和理念，发挥国家审计在国家治理中的“免疫系统”功能，维护国家经济安全至关重要（黄溶冰，2016）。长期以来，我国地方审计机关领导体制是双重领导体制，即在本级人民政府行政首长和上一级审计机关的领导下开展工作，审计业务以上级审计机关领导为主。这一双重领导体制，总体来说是适应我国政治体制安排的。但随着国家治理现代化的要求，现行双重领导体制也显现出一些问题和弊端，主要表现在损害了地方审计机关的独立性、不利于地方审计机关经济监督职能的发挥，致使地方审计机关的审计质量普遍低于审计署特派办的审计质量（吴联生，2002），根本原因就是独立性不足（项俊波，2001；尹平，2002；吴联生，2002）。
