近年来,空气、水资源的整治和优化、食品安全陆续成为社会关注的热点。环境科学、生物科学在维护环境、改良系统方面取得了较大的理论和实践成果,然而生态系统与人类系统如何通过相互融通、相互促进达到终极可持续发展的目标,仍未取得令人瞩目的成果。环境信息公布的真实性和人类在相互利益博弈过程中对环境影响监督机制体系的构建依然不尽完善。如何在维护现有生态系统和谐状态的基础上,对环境信息的获得、披露过程和体系进行合理安排,对环境问题进行有效监管,成为环境审计研究的重要内容。 一、环境审计研究现状及评析 (一)研究现状 1.环境审计的内涵界定。美国环保局认为,环境审计是一种延伸的审计过程,主要是审计机关和民间审计按照审计的程序进行审核,并通过信息披露对被审计单位对环境的影响进行公正的揭示,以便于信息使用者进行判断。此外,国际内部审计师协会和国际商学会分别从法律法规的维护和遵循,以及企业在追求管理业绩方面对环境的影响,扩展了环境审计的内涵。国内学者陈正兴等(2001)提出,环境审计一方面应对被审计单位合规性和合法性进行鉴证,另一方面应考虑被审计单位的可持续发展。 2.环境审计主体的探索。Black et al.(1998)认为,环境审计的主体是被审计单位,环境审计的目的是获得企业管理经营方面的提升,履行企业社会责任,实现改善企业环境的社会目标。Cahill(2002)和Philippe De Moor(2004)均认为环境审计是民间审计机构和政府审计部门对企业社会责任是否履行到位进行的全方位鉴证和评价的活动,环境审计属于外部审计,委托者是社会信息相关利益者,作为披露环境信息的主要受托者,民间审计和政府审计部门应履行社会公众赋予的职责,在环境审计中成为主角。Dixon(2004)则认为,不应区分内外部审计主体,应进一步加强内部审计,并要求内部审计人员和外部审计机构合作,共同承担环境保护和环境监管的重任。国内研究者更趋向于将环境审计归于内部审计和外部审计共同处理的研究思路。陈正兴等(2001)认为环境审计的主体涉及政府、民间审计机构和企业内部审计部门,其他学者诸如王凤等(2006)则提出了民间审计一家独大作为环境审计主体的观点。 3.环境审计的理论基础和实践研究。 (1)理论基础。国内外学者提出了以下理论: 第一,可持续发展理论。该理论认为,环境审计的出现、发展和演化,必须遵循人类社会和自然社会的和谐统一,在人类开启经济发展模式时,必须首先考虑环境的和谐性。只有保护好各种自然资源,才能实现人类的未来持续发展。 第二,环境资源价值论。该理论认为,资源的利用应考虑其再生性和持续性,不应该按照传统资源发展观念无度地开发资源,应按照资源特性予以估价,并依据经济发展实际,按照评估结果,合理发展经济。 第三,委托代理理论。该理论认为,自然资源和自然条件只能委托相应的机构代为监督和保护。现有的监督和保护部门(政府相应的部门和民间监督组织)通过接受公众委托,对不同企事业单位或者个人进行环境方面的监督和管理,以期获得对自然资源变化情况和自然状态演化的有效观测和维护,进而形成良好的社会经济发展秩序。环境审计处于委托代理的主体地位,属于受托方,其职责是在接受民众赋予的公开披露和监督权利的基础上,通过对被审计单位和个人的信息及相应指标的客观分析,为不同信息需求者和不同部门的监管者提供决策依据、处理证据等。 (2)环境审计实践研究。除了理论上的积极探索,国外还制定了相关的环境审计标准和法规政策,以促进不同的企业、个体遵循标准,从而达到环境保护的目标。例如建立了ISO14001标准,这为准确反映企业对社会环境的贡献提供了依据。环境审计的内容随着社会经济的发展逐步扩展,从最初的财务审计推广到兼顾社会责任和公众利益的合规性审计和绩效审计等。近年来,环境审计拓展了国际合作的道路,建立了水、气和其他资源共同合作的环境审计机制,扩大了环境审计的实施范围,形成了跨国审计和地区合作环境审计等多种国际环境审计。此外,环境审计的事前工作逐步在社会实践中占有重要的地位,“以防为主,防治结合”的思想在环境审计中起到指导作用。 和环境审计的内容和框架相比,环境审计的方法仍有很大的发展空间,其复杂性和综合性取决于委托代理的诉求。国内研究者还探讨了将投入产出分析的方法、环境费用效益和社会效益的方法(陈正兴,2001)、环境成本效益的方法(辛金国,2000)以及生命周期分析法(李兆东,2007)等运用于审计的技术方法中,在提高环境审计的专业性方面起到了重要的推动作用。 (二)评析 上述研究成果显示,环境审计的目标设定、概念界定、框架构建以及内容规范方面仍然不够完善,缺乏优化的理念,没有考虑区域生态阈值的约束。因此,虽然国内外颁布了诸多法律文件,且有相对的标准,但是环境审计的具体演化轨迹,以及环境审计在社会经济可持续发展方面的影响问题仍缺乏研究。以上问题制约了环境审计研究的深入开展,弱化了环境审计在社会经济发展中的作用。为了使环境审计获得长足的发展,必须以生态阈值约束为前提,通过分析环境审计所处的不同利益群体,做出最有利于环境可持续发展的审计策略,才能最大限度地发挥环境审计的作用。