2014年，中国内部审计协会印发了新修订的《内部审计质量评估办法》和《内部审计质量评估手册》，引起了内部审计理论界和实务界的广泛关注。经过几年的实践探索，内部审计质量评估在提高内部审计工作质量、提升内部审计在组织治理体系中的地位等方面发挥的积极作用逐步显现。但目前实施评估的项目数量和范围还比较有限，内部审计质量评估的开展并不充分，且地区间差异较大。因此，有必要多角度研究质量评估理论和实务中的问题，以推动我国内部审计质量评估工作持续健康发展。 内部审计质量评估的理论分析 审计质量是审计工作的供给水平在不同环境、法律规范、需求方及预期使用者的共同作用下，由供给方的专业胜任能力和道德风险联合作用的结果，即它是专业胜任能力、客观性及其产出结果（实际的产出及使用者感知）的综合。同时，由于审计是一种无形的服务，作为产出结果的审计意见标准化、趋同性较高，难以对审计质量进行有效的区分。因此，在审计结果质量难以判断时，审计的过程与程序质量、审计师声誉、担保等可观察特征就成为审计质量的信号，尽管这种信号与实际业务提供时的审计质量水平也有可能背离。 内部审计是由组织内部的审计机构或专职审计人员从事的审计活动，其质量无疑也具有前述审计质量的一般内涵。但是，由于内部审计是组织内部的一种治理机制，预期使用者和需求、责任方不同，相关内部审计师的责任不同，都将导致内部审计质量具有不同的内容。一方面，组织内部环境，特别是治理情况的差异，将严重影响内部审计的供给和产出；另一方面，预期使用者和需求的不同也会影响内部审计结果的评价，即内部审计的结果绩效实际是以满足需求来体现的。特别是由于内部审计处于组织内部环境之中，将受到组织文化等非正式制度和规则的影响，使审计的专业性和职业道德面临着多项挑战，进而影响到内部审计的实际产出与感知结果。因此，内部审计质量内涵应至少包括三个维度：一是内部审计工作理论上可以实现的供给水平，可通过专业经验、职业资格、教育和培训等指标进行衡量；二是实际的供给水平，即在组织治理环境、外部法规要求等条件下，供给方的实际结果呈现；三是审计结果产出满足需求的程度。 内部审计质量评估也应至少包括上述三方面内容。而根据我国现行的《内部审计质量评估办法》相关规定，内部审计质量评估是指由具备职业胜任能力的人员，以内部审计准则、内部审计人员职业道德规范为标准，同时参考风险管理、内部控制等方面的法律法规，对组织的内部审计工作进行独立检查和客观评价的活动。上述规定表明我国对内部审计质量的定位是基于供给方考虑而提出的，且以内部审计提供服务的过程质量、工作质量为重点考核内容，并没有明确规定将内部审计需求方、预期使用者对审计结果满意程度作为内部审计质量评估的重点内容。由此，内部审计质量评估恐因缺乏需求者和预期使用者的推动机制而难以有效持续发展。 内部审计质量评估的实务分析 对于内部审计质量评估需求方关注度不足不仅体现在其内涵规定中，还表现在具体评估实施环节中。根据《内部审计质量评估手册》规定，评估内容包括“各利益相关方对内部审计机构的满意程度”和“内部审计工作是否为组织增加了价值、改进了组织运营”等7个方面。尽管这些评估内容涵盖了对于需求方和预期使用者满意程度的考量，但在具体落实上述内容的评估标准（评估要素和评估要点）中体现得还不够充分。现行评估标准规定，内部环境类的评估要素为9项，包含内部审计的独立性（6分）、与董事会或者最高管理层的关系（6分）、内部审计人员职业道德规范（8分）、内部审计机构的管理（12分）、内部审计质量控制（10分）、人际关系（4分）、与外部审计的协调（4分）、利用外部专家服务（2分）、后续教育（6分），合计评分为58分。由上述细化的分值分配可得出以下结论： 一是对组织最高管理层的内部审计需求关注不够。上述评估要素可归纳为4类，分别为内部审计机构及其个人与最高管理层的关系，包括独立性及与高层关系，所占分值为12分；内部审计与同级的关系，所占分值为4分；内部审计与外部审计的关系，所占分值为6分；其他为内部审计机构管理、质量控制等方面，均属于内部审计机构自身环境，所占分值为36分。内部审计处在科层制组织环境中，影响其行为的主要因素是其与最高层、与同级的行政隶属关系和私人关系。特别是在我国当前大多数国有企业内部治理中，股东、董事会治理需求意识不强，内部审计往往只能对下形成制约，对同级及其上级很难形成制约。由此可见，组织最高管理层的内部审计需求是影响内部审计质量的重要因素，而在评估要点中对于这一部分的实质关注度显然不够。 二是对外部利益相关者的关注不够。从外部利益相关者角度对内部审计质量进行评估，是衡量审计质量优劣的一个十分重要的方面。现行评估标准中设计了“与外部审计的协调”这一评估要素，该要素涵盖了与国家审计和社会审计两方面的沟通，但实际占比却较低（4分）。而且在审计技术方法和审计目标层面，国家审计与内部审计相同之处较多，其对内部审计质量的评估结果更有说服力，因此，评估要点应当更加突出国家审计对内部审计的评价。另外，评估要素中如果能够增加涉及其他监管主体的内容，也会更加全面。 三是对内部审计机构成员本身的专业胜任能力关注不够，还停留在形式和表象的层面。专业胜任能力不仅与接受的教育程度、知识水平相关，还与执业经历、经验和技能密切相关。特别是就内部审计工作来说，对审计人员在组织业务的熟悉、控制流程的掌握、风险和冲突的判断等方面有着更高的要求。这些信息的反映对于内部审计的需求者可能具有重要的价值。
