一、问题缘起 中国国家审计历史源远流长，其萌芽可追溯至西周时期，《周礼》一书中所阐述的宰夫就地考核与监察之职能，可视之为中国官厅审计的萌芽形态现代意义上的国家审计制度是现代民主政治制度和市场经济发展的结果。国家审计作为国家治理体系的构成部分，在保障社会稳定、维护经济秩序、确保国家经济安全等方面发挥了重要作用。十八届四中全会指出，要加强审计监督，完善审计制度，为依法治国贯彻落实奠定基础。探究我国国家审计制度的变迁过程、变迁必然性和规律，对于完善国家审计制度，强化国家审计监督职能，助推国家治理体系和治理能力现代化具有重要参考价值。 国家审计是当前理论研究的重大课题。学者研究主要集中在国家审计的本质、职能、趋势、国家审计与国家治理的关系以及环保审计等方面，侧重讨论国家审计基本理论和面临的现实难题，但鲜有学者从历史层面系统研究国家审计制度变迁过程、变迁必然性与变迁规律。对于国家审计制度的变迁研究，目前主要侧重特定历史时期国家审计制度的变迁，而忽视了从整个历史过程维度探讨国家审计制度变迁。国家审计制度变迁是一种国家审计制度向另一种国家审计制度替代、转换和交易的过程。针对国家审计制度变迁的原因，学者存有四种观点：环境决定论、受托责任论、利益协调论和国家治理论。环境决定论者认为，审计环境变化导致审计制度变迁，国家审计制度变迁研究须从维系中国社会的文化特征和文化环境出发。该观点强调了环境对国家审计制度变迁的影响，但忽视了国家审计制度变迁主体的能功性，难以深究审计制度变迁的规律。受托责任论者认为，国家审计因受托责任的发生而发生、发展而发展，国家审计的制度安排是为了确保政府有效履行公共受托责任。该观点强调国家审计制度源于公共受托责任的需求，揭示了国家审计与公共受托责任之间的紧密联系，是国家审计制度变迁的主流观点。但隐藏在公共受托责任背后更具支配性的本质力量是什么？公共受托责任的主要表现形式有哪些？这还有待进一步研究。利益协调论者认为，利益相关者针对审计规则的博弈及选择形成了审计域秩序，并决定审计制度的形成，随着时间的推移，利益相关者的选择变化会导致审计域秩序发生变化，相应的审计制度也会发生变迁。该观点引入了“审计域秩序”概念，具有新意，但并未指出利益相关者选择如何发生变化及变化的原因。国家治理论者认为，国家审计的产生和发展是基于国家治理的需要。但由于国家治理的概念太过宽泛，该观点也难以准确定义国家审计制度产生、变迁的动因。 本文以产权保护理论和制度变迁理论为基础，将产权保护嵌入国家审计制度变迁领域，旨在揭示国家审计制度变迁的必然性、变迁过程和变迁规律。 二、中国国家审计制度变迁的必然性 财产观念的形成与私人占有财产现象的产生及其发展是促使原始“习惯”向制度规范乃至法律规范演进之根本性原因。早在奴隶制社会，统治者意识到保护奴隶主财产权益对维护政权的重要性，于是试图凭借对经济的集权统治来达到保障和巩固政治集权统治的目的。而要实现这一目标必须依靠财计法规，正所谓“治天下者必治计，治财计则天下必得治”。正确处理国家与地主、农民的关系需要依靠立法来实现，而处理好中央政府与地方政府的关系需要会计、审计作为手段，于是国家审计作为保护统治阶级财产权益的主要手段得到了高度重视，国家审计主要通过正式的制度规范对会计行为进行再认定，实现对国有产权的保护。 国家审计制度作为一种特殊商品，存在供求双方，也存在一个制度市场，同时也有均衡与非均衡的变动。国家政治、经济的不断发展使制度安排的成本与收益处于不断变化中，当新制度安排的潜在收入增加、成本减少以及符合法律上的变化时，都可能衍生出制度创新的压力，其中技术变迁、市场规模变化等都能引起外在于现存制度安排结构的利润产生，同时技术创新、知识的积累以及趋于集中的政府权力等可以减少制度安排革新与操作的成本。不同的历史时期会产生各种获利机会，但这种获利机会难以在既有的制度安排内实现，使得制度市场的供给小于需求，引致非均衡状态。作为国家审计制度的市场主体，国家垄断了制度的制定权，是唯一的制度供给者，国家革新审计制度旨在实现各种获利机会（如强化财政集权、预防腐败、增加财政收入和确保政权稳定），维护国家财产权益。当现存制度结构不能实现获利机会时，便难以准确界定国家财产权益，未被界定的财产权利将被搁置在“公共领域”，引发寻租等分配性努力行为，导致国有产权租值耗散。为了准确界定国家财产权益，促进国有产权交易，确保国家财产保值增值，就必须推动国家审计制度适时变迁。 三、中国国家审计制度的变迁过程 （一）中国古代国家审计制度变迁历程 中国国家审计起源于西周有其独特的历史背景。西周是奴隶制社会的鼎盛时期，土地是当时最主要的财富资源，周王通过分封将土地使用权转移给奴隶主贵族，在这种新型经济责任关系下，统治者为维护政权和财产权益，催生了国家审计的思想。宰夫是当时独立于财政之外具有审计职能的官员，主要负责诸臣群吏的政治监察和政绩考核，此外还对官府财务收支情况以及财计部门的财务报告进行审计监督。西周开国家审计之先河，对后世国家审计的发展产生了深远而直接的影响。
