国家审计质量与财政收支违规行为

      我国审计机关自1983年成立以来，遵行“财政资金运行到哪里、审计监督就跟进到哪里”的原则，在维护财经秩序中不断拓宽审计领域，除对财政预算执行情况等实施常规审计之外，还围绕重大政策措施的贯彻落实、重大投资项目和重大公共事件等开展专项审计。特别是审计署2004年的审计报告因公开、透明地披露了审计发现的大量违规违纪问题，并将一些中央部委纳入违规名单，被称之为席卷全国的“审计风暴”。“审计风暴”带来的影响是国家审计①的知名度越来越高，社会期望值越来越大。但近年来，随着审计结果公告制度的逐步推行，社会各界在期待审计报告公布的同时，对审计监督中存在的“屡审屡犯”现象也越来越感到困惑。

      2006～2012年，31个地方审计机关审计查出违规问题金额如表1所示。

      

      以上数据说明了这样一个事实：2006～2012年，审计查出财政收支违规问题的金额逐年攀升，从2006年2382.17亿元上升到2012年4907.73亿元，增长了2.06倍；平均每单位查出的违规问题金额从2006年的174.04万元，上升到2012年的328.30万元，增长了1.88倍。为什么有那么多的单位和部门不断卷入其中，而且涉及的金额越来越大？为什么有些单位和问题总是徘徊于屡禁不止的“怪圈”中？诸如挤占、挪用专项资金，截留、隐瞒收入，乱列、虚列支出等字眼在不同单位（部门）的审计报告中，甚至是同一单位（部门）不同年度的审计报告中可谓是“年年审计年年见”。此类现象已不是个案，而是带有很明显的趋势和共性，引发了社会各界对国家审计质量的担忧。正是在这样的背景下，越来越多的有识之士提出国家审计需要进行战略转型，审计监督不应仅仅局限于传统意义上的查错防弊，而要作为国家治理中的“免疫系统”②维护国家财经秩序，保障国家经济社会的安全运行。

      在资本市场中，确实存在着低审计质量的感染机制，例如，Francis和Michas（2013）的研究发现：会计师事务所在某一期的审计失败会通过交互作用影响到其连续五期内的审计质量。但目前学术界对于审计质量的研究主要集中于民间审计，对国家审计的关注程度不够。近年来，屡审屡犯、屡禁不止现象所折射出的审计质量问题表明，审计监督对财政收支违规行为的预防免疫尚存在不足。国家审计质量的提升，亟需基于理论研究的政策指引。本文的主要贡献体现在：一是首次关注国家审计质量中效力、效果与效应的动态演绎与协同关系，揭示了近年来“屡审屡犯”现象的客观事实及其成因。二是通过构建国家审计质量与财政收支违规行为的系统动力学模型，分析了国家审计在维护财经秩序中的宏观实现机制以及从“屡审屡犯”到“审计免疫”的演化路径。本文的研究丰富和完善了“审计免疫”观，对于发挥国家审计建设性作用，进一步完善财政监督体制提供了一种理论支撑。

      本文后面的内容安排如下：第二部分是文献综述，第三部分是国家审计质量与财政收支违规行为的实证检验，第四部分是国家审计质量与财政收支违规行为的动态仿真，第五部分是研究结论与对策建议。

      二、文献综述

      审计质量是审计工作的生命线，审计实务界侧重从过程视角理解审计质量的内涵，通常将审计质量定义为审计人员对于审计准则的遵循程度，认为审计质量反映审计工作水平的高低，并通过审计工作全过程各个环节综合地表现出来。在审计理论界，对审计质量内涵的理解有三种不同的态度，一是与实务界一致，从过程角度定义审计质量。二是从结果角度定义审计质量，认为审计质量是一种保证程度，是所审计的财务报表不含实质性错报的可能性。三是从综合角度定义审计质量，例如：DeAngelo（1981）提出了一个衡量审计质量的概念性框架，认为审计质量是审计师“发现”和“报告”财务报表中重大错报的联合概率，前者与审计过程有关，后者与审计结果有关。许多学者接受DeAngelo的观点，认为“好的”审计质量意味着审计师遵循了审计准则的相关规定实施审计，并在恰当的审计风险水平下发表了针对客户财务报表的正确审计意见。

      近年来，一些学者开始从审计服务（产品）的使用者（用户、客户）而非审计人员的角度来理解审计质量。指出无论是从过程视角还是结果视角定义审计质量，都必须强调审计服务的质量最终体现在更好、更有效地满足客户（如股东、纳税人等）的持续需求上。这一观点在国家审计中同样得到认可。在我国，史宁安等（2006）从符合性、适用性和用户满意三个层次分析了审计质量的内涵，指出审计质量就是审计委托人对审计产品的满意程度；就国家审计而言，领导满意、人民群众认可，就是真正的审计高质量。孙宝厚（2008）指出，国家审计质量有狭义和广义之分，狭义审计质量，就事论事，孤立地看待审计结论与被审计事项真实情况之间的关系；广义审计质量，是把狭义审计质量与审计委托方是否关心、是否需要、是否满意紧密联系，这种吻合程度及满足程度越高，审计质量就越高。

      审计质量是从最低审计质量到最高审计质量的连续统一体，导致审计失败的最低审计质量发生概率尚不足1%，而超过99%的非“审计失败”并不意味着“高质量”，审计质量的优劣很难简单依据一个衡量标准轻易得出结论，而需要从一个整体的角度来衡量和评价。

      就国家审计而言，Raman和Wilson（1994）指出可以从三个方面衡量最高审计机关的审计质量，一是审计人员是否具备专业胜任能力，熟悉法律法规和审计准则规范；二是审计人员是否尽职尽责地开展工作，将审计风险控制在可接受的水平；三是审计人员是否报告已经发现的各类核算错误、违规行为以及控制弱点。在具体的衡量指标方面，Monaghan（2007）利用审计准则的遵循程度作为衡量审计质量的依据。López和Peters（2010）以审计中披露的内部控制缺陷情况作为执行单一审计（Single Audit）的审计质量衡量标准。马曙光（2007）以审计的财务效益（审计查出的违规金额扣除预算投入）和审计结果被采纳情况来衡量审计质量。黄溶冰和王跃堂（2010）分别以审计发现违规问题金额、审计移送人数和审计建议数等指标来衡量审计质量。王芳和周红（2010）根据审计署《优秀审计项目评分标准》来衡量国家审计质量，并指出如果难以获取程序质量指标，结果质量指标可以作为恰当的替代指标来反映审计质量的总水平。